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【202218077】“以票配货”型虚开增值税专用发票行为是否构罪
文/郑岩；宋光恩；吴剑
作者单位：山东省泰安市人民检察院法律政策研究室 山东省泰安市人民检察院办公室 山东省泰安市岱岳区人民检察院第二检察部
期刊栏目：疑案精解
一、基本案情
A公司系宁夏T市经营废旧物资回收的企业，是一般纳税人，主要经营废钢加工、销售业务，经营模式为从散户手中收购废钢后出售给下游钢厂，包括两种方式，一种是收购后加工再出售，A公司自称为“自营模式”，一种是组织散户将废钢直接运送到钢厂，A公司称之为“组织经营模式”。无论何种方式，收购时散户均无法向A公司提供增值税专用发票，但A公司出售时需要向下游钢厂开具增值税销项发票。2016年10月至2017年4月，A公司为抵扣税款，在时任副总经理被告人王某的决定下，经王某甲介绍，从远在山东省的B公司等20多家无实际经营的公司虚开增值税专用发票5000余份，价税合计6亿余元，税额共计8784万余元，A公司全部用于抵扣税款并自制凭证下账，且为逃避监管进行了资金回流。开票公司与受票公司之前互不认识，双方从来没有过真实业务往来，A公司支付的开票费为价税合计金额的7%-8%。
二、分歧意见
本案自营模式中，A公司买货加工后出售，是最常见的经营增值，增值税本身就是针对商品或者应税劳务在流转中的增值设立的税种，A公司出售时向下游钢厂开具销项增值税专用发票自然是合法的，不存在争议。争议点为组织经营模式中A公司向下游钢厂开票是否合法。A公司为抵扣发票销项，根据“自营”“组织经营”中收购的散户废钢情况，从B公司开票，“以票配货”，此种情形是否构成虚开增值税专用发票犯罪。
第一种观点认为A公司在组织经营模式中给下游钢厂开票不构成犯罪，根据自营模式和组织经营模式中散户的真实交易，从B公司等20多家公司“以票配货”，取得进项用于抵扣销项，也不构成犯罪。理由为涉案发票是根据A公司实际收购的货物情况开具的，有对应的真实交易，A公司之所以从B公司开票是因为散户无法向其提供增值税专用发票，这种模式在废旧物资行业较为普遍。根据《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（以下简称“国税函〔2002〕893号文件”）规定，废旧物资收购人员（非本单位人员）在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方（生产厂家），废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上做购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上做销售处理，将购货方支付的货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。A公司的组织经营模式与该规定非常契合，A公司向下游钢厂开具增值税专用发票的行为是根据真实交易的“如实代开”，不构成犯罪。同理，不论自营模式还是组织经营模式都是散户向A公司的真实供货，B公司等20多家公司根据这些真实供货向A公司开具增值税专用发票的行为，也可以视为B公司代散户向A公司“如实代开”，根据国税函〔2002〕893号文件，也不应认定为犯罪。
第二种观点认为A公司组织经营模式中给下游钢厂开票构成犯罪，自营模式和组织经营模式中从B公司“以票配货”，用于抵扣也构成犯罪。理由为国税函〔2002〕893号文件虽然认可组织经营模式，但国税函〔2002〕893号文件本身是否符合刑法规定有待商榷，组织经营模式中货物流是散户到钢厂、发票流是A公司到钢厂，资金流是钢厂到A公司到B公司再到散户，“三流”不一致。钢厂涉嫌从A公司买票匹配到散户交易上，是为了非法获得进项，A公司向钢厂开票构成虚开增值税专用发票罪。因B公司等20多家公司并未参与A公司收购废钢的业务，A公司为了抵扣开具到钢厂的销项，从B公司等20多家公司买票抵扣的行为也构成犯罪，犯罪数额是进项和销项的税额之和。
第三种观点认为A公司组织经营模式中给下游钢厂开具增值税专用发票不构成犯罪，但从B公司开具发票“以票配货”用于抵扣，构成虚开增值税专用发票罪。根据国税函〔2002〕893号文件的规定，组织经营模式中，A公司根据散户供货向钢厂开具增值税专用发票的现象，在废旧物资行业比较普遍，废钢是由A公司联系并组织散户运到钢厂的，A公司实际参与了业务联系，本质上与自营模式的先买后卖没有区别。因此，A公司组织经营模式符合国税函〔2002〕893号文件规定，向钢厂开增值税专用发票的行为严格按照散户供货情况开具，并不违法，也不构成虚开增值税专用发票罪。同时，公安部、最高法、最高检、相关规范性文件规定，如果能够证实开票方系没有实际经营业务的开票公司，则不适用国税函〔2002〕893号文件规定，开票行为构成犯罪的，适用刑法及相关司法解释。经查实，B公司等20多家公司系无实际经营的走逃公司，存续时间均在1年以内。因此，A公司为了抵扣开给钢厂的销项从B公司等20多家公司购买进项的行为是否构成犯罪，还要回到刑法层面上予以认定。而是否构成虚开增值税专用发票罪，关键是看A公司是否有骗取税款的目的、是否给国家税款造成了损失，本案中因A公司“以票配货”的目的是为了抵扣税款，支付的开票费点数远远低于税点，客观上给国家税款造成了损失，因此构成虚开增值税专用发票罪。
三、评析意见
笔者同意第三种观点，理由如下：
（一）A公司组织经营模式合法，因其真实参与了联系散户向钢厂供货，故按照散户真实供货情况向钢厂开增值税专用发票的行为不构成犯罪
废钢是大宗物品，如果无需加工的话，现实中没有必要先运到A公司再送货至钢厂。散户按照A公司指令直接送货到钢厂，是经营回收公司将先买后卖的两次交易缩短为一次供货，客观上缩短了交易环节，节约了资源。根据国税函〔2002〕893号文件规定，鉴于废旧物资行业的经营特点，A公司作为废旧物资经营单位，开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，其行为不应定性为虚开。虚开增值税专用发票罪是行政犯，既然不违反税法，自然不能评价为犯罪，这也符合公众对期待可能性的认知。同时，根据最高法研究室《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号），如果是散户先与钢厂之间有了合作意向，为了给钢厂开票主动找A公司合作，挂靠在A公司名义之下供货，此种行为亦不构成虚开增值税专用发票罪。这两种业务模式是经济交往形式和市场主体多元化的体现，恰恰说明了市场经济的活跃，传统机械根据“三流”不一致就认定为虚开的观念在现代经济中已经过时，应当摒弃，国税函〔2002〕893号文件是适应市场做出的变通，有积极意义。
（二）A公司为抵扣税款，“以票配货”从B公司等20多家公司开票，客观上造成了国家税款损失，主观上有骗取税款的目的，构成虚开增值税专用发票罪
1.虚开增值税专用发票犯罪应以主观上有骗取税款的目的、客观上给国家税款造成了损失作为入罪标准。1994年我国税制改革，对增值税实行凭票抵扣制度，随即出现通过虚开骗取国家税款的行为。1979年刑法未规定虚开增值税专用发票犯罪，为打击虚开行为，1995年10月，全国人大常委会出台了单行刑法《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，规定了虚开增值税专用发票罪，法定最高刑为死刑；1997年3月，虚开增值税专用发票罪入刑。
本罪是具体危险犯、抽象危险犯还是实害犯，是否存在未遂、以开票税额还是以抵扣税额作为犯罪数额，对为了向下游虚开而从上游虚开的，犯罪数额是双向累加还是取单向较大值，理论和实践中多有争论，各地在执行标准上也不尽一致。近年来，最高法通过会议纪要[1]、复函[2]、无罪判例[3]的形式对虚开增值税专用发票罪作了入罪限缩，认可了“挂靠”的合法性，将为了虚增业绩、环开、虚增实力用于谈判等不具有骗取税款的目的，同时未给国家税款造成损失的行为认定为无罪，认为本罪主观上须具有骗取税款的目的，客观上给国家税款造成了损失。目前对主观的入罪标准认识较为统一，但客观上是否必须造成税款损失仍有争议[4]。笔者认为，从实务角度考察，客观上本罪法定刑偏重（根据司法解释规定，虚开数额250万元以上为“数额巨大”，法定刑为10年以上有期徒刑至无期徒刑），而实务中虚开数额在250万元以上的情形比比皆是，如果入罪门槛低，势必过于严苛，造成打击面过大。因此，除数额标准外，结合司法判例及理论观点，以主观上具有骗取税款的目的、客观上给国家税款造成了损失作为入罪标准能够有效缩小打击面，保持刑事司法谦抑，更有利于实现惩治与保护并重的目的，为企业发展营造相对宽松的司法环境。
2.开票费点数是认定国家税款损失的切入点，也是判断受票公司是否具有骗取税款的目的的重要依据。增值税是以商品（包括应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收流转税，征收对象是交易环节中的新增价值。该税种有三个特征，一是只对增值部分征税，没有增值不征税，在流转中存在重复申报，因此需要用抵扣方式避免重复征税；二是“先缴后抵”原则，交易主体抵扣的权利来自缴纳，正常情况下，上游开票后依法申报纳税，税款虽然是上游缴纳的，但实际是下游以支付含税货款的形式承担的，因此下游取得发票后可以用于抵扣，抵扣权源于先行缴纳；三是由消费者最终负担，增值税为国家委托中间环节代理收税，因消费者不再进行商品流转，无法使商品再次增值，因此不能再进行抵扣。
从2019年以来笔者所在辖区办理的虚开增值税专用发票类案来看，开票费点数多在6%-8%之间，发票来源常见的有四种：（1）从上游虚开后向下游虚开，买票卖票；（2）从税务局领票开票，次月不缴税走逃[5]；（3）向下游卖货不开票，将多余的票卖给第三方，即“富余票”；（4）开票费享受税收优惠政策，利用政策卖票赚差价。第（2）种一般是暴力虚开公司，没有正常经营，第（1）、（3）、（4）种涉案单位可能既有正常经营也有违法虚开，本案B公司等20多家开票公司都是第二种没有实际经营的暴力走逃公司。无论是哪一种，开票公司都必须首先保证自己有足够的进项以抵扣开出的销项，不用真实缴税，否则，根据“金税三期”征管系统一开票就必然申报，必须缴纳货物价值17%的税（以本案案发时的税率为例），转算后约是价税合计金额的14.53%。换言之，A公司只有支付14.53%的开票费，且上游合法申报纳税，才不会造成税款损失，根据“先缴后抵”原理，A公司才有抵扣的权利。
本案中，A公司支付的开票费是7%-8%，远远低于14.53%，A公司及中间介绍人明知开票公司不会替A公司缴纳足额税款，会造成税款损失，依然买票用于抵扣，构成虚开增值税专用发票罪。王某供述买票的目的就是为了抵扣，因此，如果不买票抵扣就需要全额纳税，A公司实质上是通过低成本的违法开票逃避高成本的纳税义务，自然不会支付14.53%以上的开票费。同时，如果不能够通过异常进项来抵扣开到A公司的销项，B公司等开票公司势必“赔本卖票”，不符合常理，本案中B公司等20多家公司系以更低的开票费点数，从上游购买发票用于抵扣开到A公司的发票赚取差价。A公司经王某甲介绍方知道B公司等20多家开票公司的存在，双方除买卖发票外没有过任何往来，供货散户都是A公司自己联系的本地个体户。A公司明知远在千里之外的B公司等20多家公司与自己没有任何交情、与散户没有挂靠关系，自然明知开票公司不会赔本替自己承担税款，也不可能将税款以挂靠费的形式转嫁给散户。因此，A公司能够判断出开票公司低价卖票行为异常，能够预见到开票公司进项可能来路不明，也应当预见到买卖发票的行为会造成税款损失。反之，如果A公司支付的开票费点数是14.53%（可能出于其他目的，比如为了少缴企业所得税虚构成本），不宜认定其构成虚开增值税专用发票罪。因为从增值税角度来说，其已经将足额税款交给了B公司，如果B公司依法纳税，自然不会造成国家增值税款损失。即便B公司不合法缴税造成税款损失，也不能归责于A公司，因为根据“先缴后抵”原理，A公司有抵扣的权利。
（三）“有货开票”如果主观上有骗取税款的目的、客观上造成国家税款损失，依然构成虚开增值税专用发票罪
法益是入罪的基础，本案以开票费点数为切入点能够推导出受票方低价买票行为造成了几千万元的税款损失，开票方、中间介绍人对受票方骗取税款的目的都是明知的，即便按照笔者认为的较高的主客观入罪标准，也已经构成虚开增值税专用发票罪。实践中，类似“以货配票”的案例不在少数，行为人往往以“有货”作为出罪的辩解，对于此类案件如果不严厉惩治，便是对法益侵害行为的视而不见，势必导致打击不力，并形成错误的价值导向。可见，是否构成本罪，与是否“有货”没有必然关系。山东省人民检察院典型案例中有“以票配货”构成虚开的案例，“有货虚开”一定不是犯罪的观点得到法官的批判[6]，认为构成本罪必须有骗取税款的目的，而有真实交易与是否有骗取国家税款目的之间没有必然联系，“有货”型虚开犯罪，行为人在买货环节没有缴税，以从第三方取得的发票（大多是购买）抵扣税款，是将交易成本转嫁给国家，与无货套取税款没有本质区别，判断是否属于虚开增值税专用发票犯罪行为，不能基于“有货”“无货”这个标准，有货的虚开也可构成犯罪，“无货”的“虚开”，如果不是为了骗取税款的目的，也不能以本罪论处。
同时，国税函〔2002〕893号文件是针对废钢行业惯常存在的经营模式做出的变通，前提是不违背税收规定，更不能违反刑法，公检法三机关对该函所做回复，类似于注意规定，即便不做说明，如果行为模式符合骗取税款主观目的，且客观上造成税款损失，也应当认定行为人构成虚开增值税专用发票罪。
2022年3月，本案一审判决，因犯虚开增值税专用发票罪，A公司被判处罚金50万元，王某作为A公司单位犯罪中直接负责的主管人员，被判处有期徒刑12年，王某甲因介绍虚开，被判处有期徒刑13年、并处罚金40万元。
【注释】
*山东省泰安市人民检察院法律政策研究室主任、一级检察官[271000]
**山东省泰安市人民检察院办公室副主任[271000]
***山东省泰安市岱岳区人民检察院第二检察部四级检察官[271000]
[1]2004年，最高人民法院《经济犯罪案件审判工作座谈纪要》规定：主观不以偷逃税款为目的，客观上未造成国家税款损失，不应认定为犯罪。
[2]参见最高人民法院研究室《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）。
[3]参见《芦才兴虚开抵扣税款发票案——虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为如何定性》，载最高人民法院刑事审判第一庭、第二庭：《刑事审判参考》（总第17辑），法律出版社2001年版，第9页。
[4]比如，最高人民法院法官姚龙兵认为没有造成税款损失一概不认为是犯罪的观点是放纵犯罪，主要观点参见《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》，《人民法院报》2019年9月26日。
[5]在现有“金税三期”全国税收管理信息化系统之下，开票留痕，对异常开票能及时监管，此类案例减少。
[6]参见姚龙兵：《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》，《人民法院报》2019年9月26日。
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