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【202405014】单位逃税案中处罚阻却事由的司法适用
文/王文俊；陈娅
作者单位：江苏省淮安市中级人民法院 最高人民法院
【裁判要旨】经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，依法不予追究刑事责任。这一法律规定同样适用于单位逃税案中直接负责的主管人员和其他责任人员。如果单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员对税务机关追缴情况不知情或无法决定单位是否补缴税款，检察机关提起公诉追究其逃税罪刑事责任的，人民法院不予支持。
□案号 一审：（2012）淮法刑初字第394号 再审一审：（2020）苏0813刑再1号 再审二审：（2022）苏08刑再1号
【案情】
公诉机关：江苏省淮安市淮安区人民检察院。
被告人：孟某祥。
被告人孟某祥系淮安市奥奔马汽车零部件有限公司（以下简称奥奔马公司）的实际负责人，2011年10月因涉嫌犯非法经营罪被公安机关立案侦查并羁押。2012年7月20日，公安机关将奥奔马公司在2009年至2010年期间售房不进行纳税申报、逃避缴税的线索移送给税务机关。同年10月15日，税务机关作出限令奥奔马公司15日内缴纳偷逃税款22万余元及滞纳金的税务行政处理决定书，并于次日送达奥奔马公司工作人员。孟某祥因被羁押，不知悉该税务处理决定，奥奔马公司亦未履行税务处理决定，税务机关于11月2日将该案线索移送公安机关。公安机关于11月7日对奥奔马公司逃税案立案侦查。11月13日，检察机关以孟某祥犯逃税罪向法院提起公诉。
【审判】
淮安市淮安区人民法院原审认为，被告人孟某祥以奥奔马公司名义非法经营房地产，不进行纳税申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，作为单位的直接责任人，其行为构成逃税罪。公诉机关指控被告人孟某祥犯逃税罪的事实清楚，证据确实、充分，指控的罪名和适用的法律正确，予以采纳。被告人孟某祥归案后如实供述罪行，对其从轻处罚，并决定适用缓刑。判决被告人孟某祥犯逃税罪，判处有期徒刑2年，缓刑3年，并处罚金5万元。
一审宣判后孟某祥未上诉。判决生效后，淮安市人民检察院提出无罪抗诉。淮安市中级人民法院指令淮安市洪泽区人民法院异地再审。
洪泽区法院再审认为，依据刑法第二百零一条规定，纳税人、扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，构成逃税罪，但同时也规定，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。本案中，在原审被告人孟某祥没有收到并知晓该税务行政处理决定书的全部内容，也未被告知可以行使逃税罪处罚阻却事由法定权利的情形下，原审判决以逃税罪判处原审被告人孟某祥刑罚，属于适用法律错误，应予纠正。再审判决撤销原判，宣告孟某祥无罪。
再审一审宣判后，孟某祥以事实认定不清为由提起上诉。
淮安中院二审认为，淮安市公安局淮安分局在未确认孟某祥知晓税务行政处理决定的全部内容且未按照法律规定给予奥奔马公司实际负责人孟某祥15日履行期限的情况下，即决定对奥奔马公司逃税案立案。洪泽区法院依法撤销原审判决，宣告孟某祥无罪，并无不当。由于本案不符合立案追诉条件，故原审认定及孟某祥上诉所涉及的售房不进行纳税申报等事实问题与再审改判缺乏关联，不影响再审的处理结果，无需在本案再审中进行审理确认。淮安中院遂作出再审二审裁定，驳回上诉，维持原判。
【评析】
一、单位逃税案件中，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员能否适用刑法第二百零一条第四款之规定
刑法第二百零一条第四款规定，有该条第一款规定的逃税行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。该条第一款规定的主体是纳税人。当个人或单位为纳税义务人时，其当然能够适用刑法第二百零一条第四款规定。但问题是，当单位有逃税行为时，公诉机关仅对单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员提起公诉，对逃税单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员能否适用刑法第二百零一条第四款之规定？
具体到本案中，淮安市淮安区检察院指控孟某祥系奥奔马公司逃税的直接责任人，单独对孟某祥提起公诉，未对奥奔马公司提起公诉。作为单位直接负责的主管人员，对孟某祥能否适用刑法第二百零一条第四款之规定，审理过程中存在两种观点。第一种观点认为，对直接负责的主管人员追究刑事责任，并非因其存在逃税行为，而是其作为犯罪单位直接负责的主管人员应承担的责任。刑法第二百零一条第四款适用主体为犯罪主体也即纳税人，孟某祥个人显然不是本案中的纳税人，对其不能适用该款之规定。第二种观点认为，对逃税单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员应当适用刑法第二百零一条第四款之规定。
笔者同意第二种观点，主要理由是：
第一，符合立法原意。刑法第二百零一条第四款系对逃税罪不予追究刑事责任的特殊规定，其目的在于督促逃税初犯积极补缴税款，保证国家税收收入。对逃税单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员适用该条款，通过给予避免刑事追诉的机会，督促其积极形成补税的单位意志和行为，能够较好地实现立法目的，更有助于恢复受损的法益。
第二，符合罪责刑相适应原则。单位犯罪是在单位整体意志支配下实施的。而单位依赖于其成员而存在，单位意志由其内部自然人决定，犯罪行为亦由其内部自然人具体实施。在犯罪的“单位”这一框架下存在两类主体，一是单位主体，二是单位内部自然人主体。加之，我国刑法对单位犯罪采取双罚制，既要处罚单位，又要处罚直接负责的主管人员和其他直接责任人员。作为犯罪单位的直接责任人，其应当享有犯罪单位享有的法律权利并承担相应的法律责任，故而可以适用刑法第二百零一条第四款的规定。如果认为对直接负责的主管人员和其他直接责任人员不能适用该款之规定，那么从理论上来说，单位构成逃税罪且已补税，检察机关仍然能依照最高人民法院《关于适用刑事诉讼法的解释》第340条对直接责任人以自然人犯罪提起公诉，追究其逃税罪的法律责任。法院在判决时，因不适用第四款之规定，仍可对其判处刑罚，结果显然不公。
第三，符合有利于被告人原则。罪刑法定原则要求禁止对刑法类推解释，但一般认为禁止类推解释的唯一例外是允许有利于被告人的类推解释。逃税罪的犯罪主体系纳税人，包括具有纳税义务的单位和个人。即便认为刑法第二百零一条第四款仅能适用于具有纳税义务的单位和个人，但是，当追究逃税单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员时，仍可基于有利于被告人原则对其类推适用第四款。
本案中，孟某祥作为逃税单位直接负责的主管人员，对其应当适用刑法第二百零一条第四款之规定。
二、逃税单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员对税务机关追缴情况不知情或无法决定单位能否补缴税款的，应如何处理
在逃税案件的审判实践中，存在逃税单位与直接负责的主管人员或其他直接责任人员相分离的情况，如出现离职、失去人身自由等情形。此时，在税务机关仅向逃税单位送达税务追缴通知的情况下，作为直接负责的主管人员或其他直接责任人员既不知晓税务机关的追缴通知，也不能决定单位是否补税。本案中，税务机关仅向奥奔马公司送达了追缴通知，公司未按要求补税。作为奥奔马公司逃税的直接负责主管人员和公司实际控制人，孟某祥因涉嫌非法经营已被羁押，并不知晓税务追缴通知，检察机关在此种情形下对孟某祥以涉嫌逃税提起公诉，该如何处理？
第一种意见认为，对孟某祥应予追究刑事责任。该意见认为，奥奔马公司不进行纳税申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，孟某祥作为单位的直接责任人，其行为构成逃税罪，应予追究刑事责任。第二种意见认为，奥奔马公司已构成逃税罪，但对直接负责的主管人员孟某祥未能适用刑法第二百零一条第四款规定，现检察机关仅对孟某祥个人提起公诉，应对其定罪免罚。第三种意见认为，对孟某祥不应启动刑事追诉程序，已启动的，应判决无罪。
笔者认为，应先理清逃税罪处罚前置程序的性质。理论通说认为刑法第二百零一条第四款规定的是逃税罪的免责条款，即表明特定条件下具有免除行为人刑事责任的效果。对该规定的法律性质，学界主要存在“去罪化规定说”“犯罪构成定量因素表现说”和“处罚阻却事由说”。在以往的司法实践中对未经税务机关处理或实质上不能履行税务处理决定即被追诉的案件裁判结果也不尽相同，有的认为行政处理非前置要件，认定行为人有罪有责，[1]有的予以定罪免罚，[2]有的认为不构成逃税罪。[3]笔者认为，只有“处罚阻却事由说”准确认定了逃税罪免责条款的法律性质。从该条的内容看，该规定显然旨在表明具备什么条件就不予追究刑事责任，所以只要行为符合逃税罪犯罪构成，当然即成立犯罪，只是阻却刑罚处罚而已。[4]刑法修正案（七）草案审议修改时，法律委员会一致认为，刑法第二百零一条第四款是在已经构罪的前提下，对符合条件的行为人给予宽大处理。[5]即在行为人已经构成犯罪的前提下，考虑到惩治逃税犯罪的立法目的及宽严相济刑事政策的贯彻落实，不再追究其刑事责任。当行为人实施了刑法第二百零一条第一款规定的行为时就已经构成了逃税罪，只是基于刑事政策的考量，将成立犯罪与追究刑事责任割裂开来，即逃税罪免责条款只起到免于追究刑事责任的作用，并不影响逃税罪本身成立。
因此，笔者同意第三种意见。具体理由如下：
第一，平等原则。刑法第四条规定，对任何人犯罪，在适用法律上一律平等。这意味着对犯罪的任何人，不论其民族、种族、职业、出身、性别、宗教信仰、教育程度等因素，在适用法律上均应当平等对待。刑法第二百零一条第四款允许逃税行为人接受行政处罚后，不再追究其刑事责任，是对已构成犯罪、本应追究刑事责任的逃税人作出宽大处理的特别规定。[6]那么这种宽大处理应当平等地适用于被刑法评价的行为人，普遍地给予逃税行为人一次补税后免于刑事追究的机会，而不应选择性给予。如果刑事审判对未经行政处罚的逃税行为人追究责任，则是属于剥夺了其可能不被追究刑事责任的机会，存在适用法律上的不平等。
第二，责任主义。在单位犯罪的情况下，只能对具有责任的直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予刑罚，而不能处罚没有责任的主管人员和其他人员。具体到逃税案件中，对逃税者发动刑罚权、追究刑责应满足有逃税行为和拒不接受行政处罚两个条件。本案中，奥奔马公司不补税的决策和行为与孟某祥无关，其并非奥奔马公司不补税的直接负责的主管人员和其他直接责任人员。在税务机关对奥奔马公司追缴税款时，孟某祥已因涉嫌非法经营罪被公安机关立案侦查并被逮捕。其未委托律师，无法与外界取得联络，有关人员也没有予以告知，根本不具备补缴税款的客观条件，故孟某祥不应当承担奥奔马公司拒不补税的法律责任。
【注释】
作者单位：江苏省淮安市中级人民法院；最高人民法院
[1]参见（2020）苏0303刑初153号刑事判决书。
[2]参见（2010）安刑二初字第42号刑事判决书。
[3]参见（2015）深中法刑二终字第500号刑事裁定书。
[4]张明楷：“逃税罪的处罚阻却事由”，载《法律适用》2011年第8期。
[5]黄太云：“偷税罪重大修改的背景及解读”，载《中国税务》2009年第4期。
[6]黄太云：“中华人民共和国刑法修正案（七）的理解与适用”，载最高人民法院刑事审判第一、二、三、四、五庭主办：《中国刑事审判指导案例》，法律出版社2017年版，第648页。
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