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【201926021】给予、收取开票费可构成非法购买、出售增值税专用发票罪
文/唐久英
【裁判要旨】
为抵扣之前为他人虚开增值税专用发票而产生的销项发票，让他人为自己虚开增值税专用进项发票的，不构成虚开增值税专用发票罪。如果在此过程中，受票方支付开票方一定费用，则受票方可构成非法购买增值税专用发票罪，开票方可构成非法出售增值税专用发票罪。
□案号 一审：(2018)京0102153号 二审：(2019)刑终113号
【案情】
公诉机关：北京市西城区人民检察院。
被告单位：合慧伟业商贸(北京)有限公司(以下简称合慧伟业公司)、北京天正博朗商贸有限公司(以下简称天正博朗公司)、北京恩百泽商贸有限公司(以下简称恩百泽公司)。
被告人：赵伟、刘会洋。
2007年1月，北京城乡建设集团有限责任公司山东分公司(以下简称山东分公司)成立，赵伟任经理。2013年11月，北京城乡建设集团有限责任公司(以下简称北京城乡集团)免去赵伟的山东分公司经理职务。在赵伟任山东分公司经理期间，赵伟负责自找业务、自我管理、自负盈亏。
2010年明，山东分公司与山东黄金地产旅游集团有限公司(以下简称山东黄金集团)签订合作开发协议，合作开发山东黄金时代广场项目。约定各自承担50%的开发成本及费用，各自分得两个楼座；后又签订施工协议等，由山东分公司负责建设山东黄金时代广场。
为解决山东黄金时代广场的建设资金问题，赵伟与中国诚通金属(集团)公司(以下简称诚通公司)的李学农、刘增辉商议决定由诚通公司通过贸易方式为山东分公司融资。方式为山东分公司向诚通公司购买钢材并以货款名义开具商业承兑汇票，利用诚通公司在银行的信用将汇票贴现，再由诚通公司向赵伟实际控制的合慧伟业公司购买钢材，以货款名义将贴现款转给合慧伟业公司，合慧伟业公司收到款后再以往来款名义转给山东分公司或直接购买钢材交给山东分公司用于建设。汇票到期后，由山东分公司将应到期归还的钱款还给诚通公司，诚通公司再归还给银行。
具体交易过程为：
1.赵伟以山东分公司或北京城乡集团名义与诚通公司于2012年4月至8月，先后签订5份钢材销售合同，合同涉及金额1.88亿余元，山东分公司以支付货款名义给诚通公司开具金额合计1.88亿余元的5张商业承兑汇票，诚通公司给山东分公司开具增值税普通发票。
2.诚通公司与刘会洋任法定代表人的天正博朗公司签订1份采购协议，以支付货款名义给天正博朗公司开具1500万元商业承兑汇票，天正博朗公司给诚通公司开具增值税专用(进项)发票。天正博朗公司贴现后将其中1400万元以支付货款名义转给合慧伟业公司，合慧伟业公司给天正博朗公司开具增值税专用(进项)发票。
诚通公司与山东分公司、合慧伟业公司签订8份三方采购协议，以支付货款名义将山东分公司承兑汇票贴息款转给合慧伟业公司。此外，2012年9月，诚通公司与合慧伟业公司签订采购合同，以支付货款名义给合慧伟业公司开具6张商业承兑汇票。合慧伟业公司因此于2012年6月至2014年1月间给诚通公司开具增值税专用(进项)发票1298份，涉及发票金额共计1.2亿余元。
3.合慧伟业公司将上述直接从诚通公司或经天正博朗公司取得的款项部分转给山东分公司，并将收到的诚通公司开具的6张商业承兑汇票直接背书给山东分公司，用于项目建设。
在上述贸易融资过程中，合慧伟业公司因给诚通公司开具了1.2亿余元的增值税专用(进项)发票，因此留下了相应金额的增值税专用(销项)发票，需要缴纳相应的增值税。为此，合慧伟业公司找到刘会洋任法定代表人的天正博朗公司和恩百泽公司，由天正博朗公司于2012年8月至2013年3月，给合慧伟业公司开具增值税专用(进项)发票103份，税额合计1615万余元，价税合计1.1亿余元；恩百泽公司于2012年11月，给合慧伟业公司开具增值税专用(进项)发票52份，税额合计66万余元，价税合计455万余元。合慧伟业公司将上述天正博朗公司和恩百泽公司开具的进项发票全部认证抵扣。天正博朗公司、恩百泽公司在给合慧伟业公司虚开增值税专用(进项)发票交易过程中，获取非法利益共计475万元。
【审判】
北京市西城区人民法院一审认为：被告单位合慧伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司违反国家税收管理制度，虚开增值税专用发票，且税款数额巨大，均已构成虚开增值税专用发票罪。被告人赵伟、刘会洋作为公司实际控制人，决定、批准、授意犯罪活动，系对公司直接负责的主管人员，亦已构成虚开增值税专用发票罪。依照刑法相关规定，以虚开增值税专用发票罪判处被告单位合慧伟业公司罚金30万元，被告单位天正博朗公司罚金25万元，被告单位恩百泽公司罚金8万元，被告人赵伟、刘会洋各被判处有期徒刑10年6个月，责令被告单位合慧伟业公司退缴因虚开增值税专用发票犯罪已非法抵扣的税款，移交税务机关补缴税款，被告单位天正博朗公司、恩百泽公司负连带退缴责任。
一审宣判后，三被告单位和二被告人均不服，以原判定性有误，其行为不构成犯罪为由提出上诉。
北京市第二中级人民法院认为：上诉人赵伟作为上诉单位合慧伟业公司的主管人员，为单位谋取非法利益，向他人非法购买增值税专用发票，合慧伟业公司及赵伟均构成非法购买增值税专用发票罪；上诉人刘会洋作为上诉单位天正博朗公司和恩百泽公司的法定代表人，为单位谋取非法利益，向他人非法出售增值税专用发票，天正博朗公司、恩百泽公司和刘会洋均构成非法出售增值税专用发票罪，对三上诉单位和二上诉人依法均应予惩处。原判认定事实正确，审判程序合法，但适用法律有误，导致量刑不当，依法予以纠正。依照刑法及刑事诉讼法的相关规定，判决撤销西城区法院(2018)京0102刑初153号刑事判决；上诉单位合慧伟业公司犯非法购买增值税专用发票罪，判处罚金15万元；上诉人赵伟犯非法购买增值税专用发票罪，判处有期徒刑2年6个月；上诉单位天正博朗公司犯非法出售增值税专用发票罪，判处罚金15万元；上诉单位恩百泽公司犯非法出售增值税专用发票罪，判处罚金5万元；上诉人刘会洋犯非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑3年；继续追缴天正博朗公司、恩百泽公司475万元作为违法所得予以没收。
【评析】
本案主要有两个争议焦点：1.虚开增值税专用发票并进行认证抵扣的行为是否构成虚开增值税专用发票罪？一种观点认为，该罪是行为犯，只要有虚开行为即可构成，且发票不论是否虚开，一旦开出，就产生了相应的纳税义务，如果用虚开的发票进行抵扣，就会造成税款流失。另一种观点认为，构成该罪主观上应具有骗取税款的目的，客观上造成了税款损失。2.虚开增值税专用发票时存在给付和收取费用的行为，是否构成非法购买、出售增值税专用发票罪？一种观点认为，该罪主观上须有骗取税款等特定目的，客观上给国家造成了税款流失。另一种观点认为，该罪是行为犯，主观上只要明知交易对象是增值税专用发票，客观上只要交易的发票张数或票面额或违法所得额达到一定数额即可，所造成的后果不是构成犯罪的要件，但可以作为情节在量刑时考量。对于上述两个问题，笔者均同意后一种观点。
一、不以骗取税款为目的、未给国家造成税款流失的虚开行为不构成虚开增值税专用发票罪
1.从所侵犯的法益看，认定虚开增值税专用发票罪要求主观上具有骗取税款的目的是适宜的。增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种流转税，增值税的征收以有实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础，同样，开具增值税专用发票也应以实际发生商品流转或应税劳务为事实基础。
按照最高人民法院1996年《关于适用全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定的若干问题的解释》的规定，虚开是指没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而开具；虽有货物购销或者提供或接受了应税劳务但开具数量或金额不实；进行了实际经营活动，但让他人代开等三种情形。在上述情形下开具增值税专用发票，本质上属于虚开增值税专用发票的行为，此种行为严重扰乱了增值税专用发票的正常管理秩序，已构成违法。在过去的司法实践中，常常把刑事违法等同于行政违法，认为二者之间只有量的差别，没有质的区别，只要行为符合上述三种虚开形式并达到定罪数额，就一律以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，而不问行为人虚开的目的和造成的危害。
笔者认为，虚开增值税专用发票罪的认定需从该罪的实质特征、增值税专用发票的特点和该罪所侵犯的法益上去把握。增值税作为针对流转过程增值部分征收的税款，增值税专用进项发票具有可以直接折抵销项发票金额应纳税款的功能，可能导致税款的直接流失。我国刑法针对此类发票犯罪均规定了相对较重的刑罚，体现出对此类犯罪严厉打击的态势，尤其是虚开增值税专用发票罪，曾经可以判处死刑。笔者认为，这样立法的主要原因是此类行为不仅仅破坏了我国对增值税专用发票的严格管理制度，更为严重的是这种行为可能直接导致税款流失，侵害了税款征收管理的整个环节。
由此，虚开增值税专用发票罪侵犯的法益就不仅仅是发票管理制度，更为重要的是破坏了增值税的征收工作。因此，在认定行为是否构成虚开增值税专用发票罪时，不仅要看是否存在侵犯发票管理秩序的虚开行为，更重要的要看为什么虚开，由其目的可以看出虚开行为可能最终侵害的法益。只有以骗取税款为目的，给国家造成税款流失的虚开行为才真正触及该罪所保护的法益，才可认定为构成该罪。
2.从刑法规定自身看，要求构成虚开增值税专用发票罪主观上具有骗取税款目的也符合解释一致性的要求。刑法第一百零五条第一款规定虚开增值税专用发票犯罪的同时，还规定了虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票犯罪。刑法在描述后一个犯罪的罪状时，实际已将主观目的嵌进了该罪的构成要件中，即虚开其他发票的目的是用于骗取出口退税、抵扣税款。在同一条款中规定在一起、具有相同刑罚的不同形式犯罪，原则上在主体、主观方面应保持一致性，区别只能体现在客观行为方式、对象的不同，也就是在认定虚开增值税专用发票罪时，在主观方面原则上应与虚开用于骗取出口退款、抵扣税款发票罪保持一致，即也应具有骗取税款之目的。
3.最高人民法院在2018年12月4日新闻发布会上公布的典型案例张某强虚开增值税专用发票案中明确指出，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。这就意味着在认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款的目的，客观上造成了国家税款损失。
本案中，因为之前合慧伟业公司、山东分公司与诚通公司之间的贸易融资，合慧伟业公司给诚通公司虚开了大量增值税专用(进项)发票，合慧伟业公司因此留下了相应的增值税专用(销项)发票，为避免因此缴纳相应的增值税，合慧伟业公司找到天正博朗公司、恩百泽公司，获取了虚开的增值税专用(进项)发票。从事情的前因看，合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票主观上并非出于骗取国家税款的目的。
上述虚开的增值税专用(进项)发票虽已被合慧伟业公司全部认证抵扣，但考虑到之前合慧伟业公司因给诚通公司开具增值税专用发票而留下的大量销项发票，该部分发票因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失。现有证据不能排除合慧伟业公司获取的虚开增值税专用(进项)发票就是抵扣了上述虚开的增值税专用(销项)发票的可能，也不足以证实所抵扣的增值税专用(销项)发票中包含有因存在真实交易而应当缴纳增值稅的情况，故而，认定合慧伟业公司将虚开的增值税专用(进项)发票进行认证抵扣造成国家税款损失的证据不足。
故合慧伟业公司及其实际控制人赵伟虽然有让他人为自己虚开增值税专用发票的行为，但因其主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，因此，不构成虚开增值税专用发票罪。
与之对应，负责开具相应增值税专用发票的天正博朗公司、恩百泽公司及其法定代表人刘会洋基于同样的原因，也不构成虚开增值税专用发票罪。
二、在虚开增值税专用发票过程中，受票方不论以何名义给予开票方开票费，本质上都是一种买卖增值税专用发票的行为，可以构成非法买卖增值税专用发票的犯罪
(一)虚开增值税专用发票并收取费用本质上是一种买卖增值税专用发票的行为
发票属于证明交易活动实际发生的一种凭证，对于交易双方而言，提供应税劳务或商品的一方依法应当向接受服务或商品的一方出具发票。对于开票方而言，出具发票是一种无偿的义务，在正常交易收费外不应因出具发票另行收取任何其他费用，开票方的利润体现在商品或劳务收费中，而不是体现在开具发票上。
实践中，虚开增值税专用发票的开票方往往会以各种名义向提出虚开要求的一方收取一定费用，作为开票方实施虚开行为的报酬。费用有的是直接按照开票金额一定比例收取所谓“开票费”；有的是为掩盖费用真实来源，在虚假合同中进行加价，约定一定的“利润”。在虚开过程中，因不存在真实的应税劳务或商品交易，故这些费用既非提供应税劳务可以收取的合法费用，也非正常经营活动所产生的合法利润，这些费用与开票方的合法经营活动无关，收取这些费用欠缺合法依据，不论以何种名义收取，均无法掩盖其系违法所得的本质。在此过程中，费用的支付和收取只是基于一个标的——虚开的发票。提出虚开的一方支付费用获得了虚开的发票，开票方提供虚开的发票以收取费用，虚开的发票成为交易的对象，成为了此过程中的“商品”，双方本质上形成了买卖关系，买卖的就是虚开的发票。
(二)买卖增值税专用发票的犯罪是一种行为犯，不要求具有骗取税款的目的
首先，从非法出售、购买增值税专用发票罪所保护的法益看，认定该罪无需具有其他目的。该罪侵犯的是我国对增值税专用发票严格的领购制度，增值税专用发票只能由增值税一般纳税人到指定的税务机关凭相应凭证采取以旧换新方式进行领购，其他任何单位和个人都不得实施买卖增值税专用发票的行为。该罪主观上只要求行为人对非法买卖的行为有认知即可，无需附加其他主观目的。
其次，从刑法解释的统一性看，销售、购买类犯罪均是行为犯，只要行为人主观上对销售、购买的对象明知，客观上实施了非法买卖的行为，就可以构成该类型犯罪。因此，只要行为人明知买卖的是增值税专用发票而仍予以买卖，就可以构成非法出售、购买增值税专用发票罪。有其他特定目的，还可能构成其他犯罪。
第三，按照刑法规定，构成非法出售、购买增值税专用发票罪只需买卖的增值税专用发票达到一定数量即可，无需造成一定的危害后果。所造成的后果不是构成该罪的必备要件，但在量刑时可以作为情节予以考量。
最后，虚开增值税专用发票罪和非法出售、购买增值税专用发票罪可能构成想象竞合关系。如果受票方出于抵扣税款的目的，向开票方支付费用取得虚开的发票并用于抵扣税款造成税款流失，则受票方同时构成虚开和非法购买增值税专用发票，一行为同时触犯数个法条，应择一重罪处罚。对于开票方而言，如果知道受票方购买的目的是骗取税款，则同时构成虚开和非法出售增值税专用发票罪，同样应择一重罪处罚；如果不知道是为骗取税款，则只构成非法出售增值税专用发票罪，此时受票方抵扣税款造成的税款流失可以作为开票方的量刑情节。职业出售者应认定对受票方具有抵扣税款目的具有放任的故意，在受票方实际抵扣税款时同样应认定同时构成虚开和非法出售增值税专用发票罪，择一重罪处罚。
综上，在虚开过程中，如果受票方支付一定费用让开票方虚开增值税专用发票的，可以构成非法购买、出售增值税专用发票罪。
本案犯罪事实涉及的交易过程中，天正博朗公司、恩百泽公司一不用提供资金，二不用联系客户，三无需进行购货、运输、交货等任何经营行为，其所谓交易成本只有虚开的增值税专用发票，因此，二公司在此过程中获取的“利润”本质上就是通过虚开增值税专用发票所得的好处，就是变相出售增值税专用发票的违法所得。而合慧伟业公司在此过程中，除了从天正博朗公司、恩百泽公司处得到了虚开的增值税专用发票外，一无所获，其所支出的费用本质上就是变相购买增值税专用发票所花费的对价。故天正博朗公司、恩百泽公司及其控制人刘会洋构成非法出售增值税专用发票罪，合慧伟业公司及其控制人赵伟构成非法购买增值税专用发票罪。
（作者单位：中国政法大学）
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