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【201917043】逃税罪处罚阻却事由的理解适用
文/周治华
【裁判要旨】
逃税案在适用程序上一般应遵循行政处罚前置于刑事处罚的原则。当纳税人符合5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚又逃税情形，只要达到了立案追诉标准，公安机关可直接立案。同时，该情形仅系对适用逃税罪处罚阻却事由作出限定，并不能得出对纳税人逃税的数额计算只能从第三次计算，对以前刑事处罚或行政处罚节点前的所有逃税行为及数额不予追究的结论，否则就是将逃税罪处罚阻却事由的限制规定与逃税罪的构成要件相混淆，也与逃税行为的行政、刑事处罚时效规定不符。
□案号 一审：（2015）双刑初字第86号 二审：（2015）邵中刑二终字第91号
【案情】
公诉机关：湖南省邵阳市双清区人民检察院。
被告单位：邵阳市一品商品混凝土搅拌站（以下简称一品搅拌站）。
被告人：张海雄。
被告单位一品搅拌站于2008年11月28日成立，随后在邵阳市梅子井社区开设1个搅拌站（简称梅子井总站），被告人张海雄为公司股东之一。一品搅拌站于2011年分别在洞口县、武冈市及邵阳市双清区开设3个分站（简称洞口分站、武冈分站及合力搅拌站）。2011年10月，一品搅拌站的法人代表变更为张海雄，由张海雄对下属4个搅拌站进行管理。
一品搅拌站成立后，为使单位收益最大化，经公司股东商量，决定采取设置两套账、隐藏销售收入的方式逃税，即分列公司账户及私人账户，将需要开具税务发票的收入存入公司账户并正常纳税，将不开具税务发票的收入存入私人账户并单列账簿以逃避纳税。2011年，邵阳市国家税务局第一稽查局在日常税务稽查中发现一品搅拌站有逃税行为，对该公司作出税务行政处罚决定书（邵国一稽税罚〔2011〕第7号），一品搅拌站据此缴纳行政罚款16565.66元。2012年，邵阳国税局第一稽查局又发现一品搅拌站有逃税行为，对该公司作出税务行政处罚决定书（邵国一稽税罚[2012]第19号），一品搅拌站据此缴纳行政罚款165730.59元。在一品搅拌站接受这2次行政处罚后，张海雄仍要求公司财务人员依照上述方式继续逃税。
邵阳国税局稽查局于2014年3月—10月对一品搅拌站纳税情况进行全面检查，发现该公司在接受2次行政处罚后仍继续逃税，2012年6月至8月偷逃增值税137707.56元。该公司在2009年11月1日至2012年8月31日期间共计偷逃增值税4573905.88元。该局遂于2014年11月作出税务行政处罚决定书（邵国税稽罚〔2014〕第1号），对一品搅拌站处以罚款4573905.88元的行政处罚。一品搅拌站不服该行政处罚决定并申请行政复议，湖南省国家税务局于2015年2月28日经复议后予以维持。一品搅拌站至今未将所欠税款4573905.88元缴纳入库。
【审判】
湖南省邵阳市双清区人民法院审理认为，被告单位一品搅拌站为了获取非法利益，违反税收法规，采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或不申报，逃避缴纳税款4573905.88元，数额巨大，占同期应纳税额的30%以上，且在5年内因逃避缴纳税款被税务机关给予2次以上行政处罚；被告人张海雄担任一品搅拌站的法定代理人期间，明知一品搅拌站逃税被税务机关给予2次行政处罚，仍然要求单位财务人员采取设置两套账，隐瞒、少申报销售收入方式逃避缴纳税款，是一品搅拌站逃税犯罪直接负责的主管人员，其行为均已构成逃税罪。在张海雄担任一品搅拌站法定代表人前，一品搅拌站的逃税行为与张海雄无关；张海雄在被纪检部门调查时，主动交代自己逃税的犯罪事实，可以自首论，可依法从轻处罚。考虑到张海雄担任一品搅拌站法定代表人时间不长，犯罪情节较轻，确有悔罪表现，没有再犯罪的.危险，宣告缓刑不会对其所在社区造成重大不良影响，决定对其从轻处罚并宣告缓刑。双清区法院遂作出一审判决：一、被告单位邵阳市一品商品混凝土搅拌站犯逃税罪，判处罚金10426094.12元；代扣逃税款4573905.88元上缴国库。二、被告人张海雄犯逃税罪，判处有期徒刑3年，缓刑3年，并处罚金2万元（已缴纳），上缴国库。
一审宣判后，被告单位一品搅拌站不服，提出上诉。
邵阳市中级人民法院经审理，裁定驳回上诉，维持原判。
【评析】
本案在审理过程中有两个争议焦点：一是侦查机关对被告人张海雄实施刑事拘留在税务机关下达追缴税款通知单之前，是否违反了逃税罪的行政处罚前置程序规定？二是纳税人5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的，追究其逃税罪刑事责任时，对司法、税务机关遗漏处理的逃税数额能否追究？笔者就争议焦点综合分析如下：
一、不能片面理解逃税罪的行政处罚前置程序
税务机关的行政处罚是否是逃税罪刑事追诉的前置程序？对此有两种观点。第一种观点认为行政处罚不是逃税罪刑事追诉的前置程序。主要理由是公安机关立案的标准之一是认为有犯罪事实需要追究刑事责任，如果公安机关认为纳税人的逃税行为需要追究刑事责任，仍然被动等待税务机关移送，显然是错误的。第二种观点认为行政处罚是逃税罪刑事追诉的前置程序。主要理由是基于刑法第二百零一条第四款的规定，即如果税务机关不能先行处罚，该条款中逃避缴纳税款一定条件下可不予追究刑事责任的规定就无法得到落实。笔者基本赞同第二种观点。
“我国刑法规定的处罚阻却事由包括两类情形：一类是阻却刑罚处罚的情形。亦即，具有这类处罚阻却事由时，依然可能启动刑事诉讼程序，但不得对行为人科处刑罚，此即免予刑罚处罚的事由（我国刑法理论一般将其作为量刑情节对待）。例如，根据刑法第二十四条的规定，没有造成损害的犯罪中止，属于阻却刑罚处罚的事由。再如，根据刑法第三百五十一条第三款的规定，非法种植毒品原植物在收获前自动铲除的，是可以阻却刑罚处罚的事由。另一类是阻却刑事责任追究的情形。亦即，具有这类处罚阻却事由时，不得启动刑事诉讼程序（不得立案、起诉和审判）。刑法第两百零一条第四款的规定就是如此。”[1]逃税罪（刑法第二百零一条）第四款实际是对第一款的补充，根据本条第四款的规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，实施了逃避缴纳税款的行为后，如果其补缴了应纳税款、缴纳了滞纳金、已受行政处罚的，就不予追究刑事责任。而纳税人实施逃避缴纳税款的行为后，其是否补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚是不能确定的。因此，在行政处罚程序完成之前，是无法确定是否应该启动刑事诉讼程序追究其刑事责任的。
而根据刑事诉讼法第一百一十二条的规定，有犯罪事实需要追究刑事责任是立案的条件之一。因此，对于不是5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的纳税人，在行政处罚程序完成之前，公安机关不能立案。公安机关侦查部门在发现这种案件线索后，应将案件移交税务机关处理。即涉嫌逃税罪案件应由税务机关先行立案，税务机关视不同情形，决定是否将案件移送司法机关。“修正案二百零一条第四款对逃税罪规定了一个不追究刑事责任的特别条款，将是否补缴税款和缴纳滞纳金、接受税务机关的行政处罚作为能否追究逃税罪初犯的刑事责任的前置条件，这个规定将不可避免地会对税务稽查机关与公安经侦部门今后在办理逃税案件上的分工合作方式带来改变。很显然，今后对于逃税案件，公安经侦部门主动介入查处的方式已不合适。”[2]因此，刑法修正案（七）颁布后，逃税案在适用程序上一般应遵循行政处罚前置于刑事处罚的原则。
但是，我们不能片面理解逃税案的行政处罚前置原则。该原则存在的前提是纳税人存在处罚阻却事由，当纳税人存在逃税罪处罚阻却事由但书情形，即5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚又逃税的，只要达到了立案追诉标准，公安机关可直接立案。这才是对逃税罪前置处罚原则的全面理解。本案被告人张海雄系被告单位一品搅拌站的法人代表，虽然侦查机关对其刑事拘留在税务机关下达追缴税款通知单之前，但一品搅拌站5年内因逃避缴纳税款被税务机关给予了2次行政处罚，一品搅拌站再次逃税，侦查机关对搅拌站直接负责的主管人员张海雄采取刑事拘留措施，并未违反了税务机关行政处罚前置程序。
二、对逃税罪处罚阻却事由限制规定的正确理解
刑法第二百零一条第四款的但书对适用处罚阻却事由的规定作出了限定，即5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的，不适用处罚阻却事由的规定。但书所规定的2次以上行政处罚中的2次，应是指因逃税受到行政处罚后又逃税而再次被给予行政处罚。亦即，已经受到2次行政处罚，第3次再逃税的，才否定处罚阻却事由的成立。但并不能因此认为，行为人已经受到2次行政处罚的，对其逃税的数额计算只能从第3次逃税计算，对以前的逃税行为及数额不予追究。
（一）逃税罪处罚阻却事由及其限制规定非逃税罪的构成要件。对刑法第二百零一条逃税罪第四款性质的理解，直接影响对行为人的定罪处罚。德国、日本等大陆法系国家采取构成要件符合性、违法性、有责性的三阶层体系。一般来说，符合这“三性”的行为即成立犯罪，并承担相应的处罚，但“存在一种例外情形：就某些犯罪而言，除了具备构成要件符合性、违法性、有责性之外，只有具备其他事由时才能处罚该行为，这种事由就是处罚条件（或称客观处罚条件）”。[3]我国刑法虽然采取了不同于三阶层体系的四要件犯罪构成体系，但同样存在类似于德国、日本刑法中的客观处罚条件。如刑法第三百九十条关于行贿罪的处罚，行贿人在被追诉前主动交代行贿行为且犯罪较轻，对侦破重大案件起关键作用，或者有重大立功表现的，可以减轻或者免除处罚。刑法逃税罪第四款“有第一款情形，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”的规定，同样属于客观处罚条件，独立于犯罪构成之外。由刑法第二百零一条的规定可知，行为只要符合了第一款的犯罪构成要件就已经构成逃税罪，但是有第一款行为要启动刑事程序还必须有不符合第四款规定的“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且接受行政处罚的”情形。因此，第四款中“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”的规定，与犯罪成立无关，但是却可以阻却司法程序的启动，即处罚阻却事由。因此，不能将不具有处罚阻却事由作为逃税罪的构成要件。亦即，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款，不缴纳滞纳金，不接受行政处罚，并不是逃税罪的构成要件要素。
刑法第二百零一条第四款的但书对追究刑事责任阻却事由的情形作出了限制规定，即5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。如前所述，这同样也不是对逃税罪的构成要件要素方面作出的规定。5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予2次上行政处罚，这一规定本质上只是对处罚阻却事由的否定，而不是构成要件要素的规定。就本案而言，认为一品搅拌站已经受到2次行政处罚，对其逃税的数额计算只能从第3次计算，对以前的逃税行为及数额不予追究的观点，实质就是将逃税罪处罚阻却事由的限制规定与逃税罪的构成要件相混淆。
（二）从条文表述看，逃税罪处罚阻却事由及其限制规定针对的是纳税人而非其行为，即不管是“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的”，还是“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予2次上行政处罚的”，其隐含的主语均是纳税人，是否追究刑事责任的对象也是纳税人。5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予2次上行政处罚的，应当追究该纳税人的刑事责任，并不能无限扩大理解为对纳税人5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予2次上行政处罚的行为，不再追究刑事责任，对其逃税的数额计算只能从第3次计算。如果按此理解，税务机关对行为人的行政处罚会经常性地成为行为人逃税的“保护伞”。因为，由于各种原因特别是行为人逃税方式的隐蔽性，税务机关往往不能将行为人的所有逃税数额查清，而是查清部分逃税数额后予以行政处罚。税务机关对从事生产、经营的纳税人某会计年度稽查处理处罚后，可能事后掌握了新的线索和资料，或者对以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，又发现在同一时期，还存在其他逃避缴纳税款的违法行为未被处理，只要在追溯处罚时效内，税务机关依然可以作出处理和处罚。如果对以前行政处罚没有涉及的逃税事实和数额，仅仅因为税务机关对行为人的部分逃税行为、数额作出了行政处罚而不予追究，显然放纵了犯罪。此外，纳税人可能多次实施逃税行为，有的受到处理，有的未必，依照逃税罪第三款的规定，未经处理的，按照累计数额计算。如果对行为人受处理时间节点之前的逃税行为及数额均不予追究，明显违反了这一款的规定。
（三）有关法律对逃税行为的追究有明确的处罚期限。《税收征收管理法》第八十六条规定：“违
反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的，不再给予行政处罚。”该条文表明，税务机关对于某会计年度稽查处理处罚后，可能事后掌握了新的线索和资料，又发现在同一时期，还存在其他逃避缴纳税款的违法行为和数额未被处理，只要在5年内发现，税务机关依然可以作出处理和处罚。只不过由于前次稽查时没有被发现，才导致后来的再次处理，客观上纳税人并没有再次实施新的逃税行为，应该合并到前一次处罚中，计算为一次行政处罚。就刑法层面看，根据逃税罪及追诉期限的规定，纳税人逃税数额较大并且占应纳税额10%以上，应适用3年以下有期徒刑或者拘役的法定刑，其追诉时效为5年；纳税人逃税数额巨大并且占应纳税额30%以上，应适用3年以上7年以下有期徒刑的法定刑，其追诉时效为10年。如果对行为人第二次行政处罚以前的漏处罚的行为及数额不予追究，刑法关于追诉期限的规定在逃税罪中也将失去意义。
总之，刑法第二百零一条第四款规定，5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外，仅仅是对适用处罚阻却事由的规定作出限定，并不能由此得出对纳税人逃税的数额只能从第三次计算，对以前刑事处罚或行政处罚节点前的所有逃税行为及数额不予追究的结论。
【注释】 [1]张明楷：“逃税罪的处罚阻却事由”，载《法律适用》2011年第8期。
[2]黄太云：“偷税罪重大修改的背景及解读”，载《中国税务》2009年第4期。
[3]张明楷：“逃税罪的处罚阻却事由”，载《法律适用》2011年第8期。
（作者单位：湖南省高级人民法院）
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