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【201905015】危害税收征管罪若干司法疑难之案解
文/姚龙兵
近年来，司法实践中对危害税收征管犯罪的法律适用争议频频，既有定性问题，也有量刑标准问题。这既与税法极强的专业性有关，也与有关司法解释的规定滞后相关。有些争议能够通过制定新的司法解释予以明确，有些则要依赖刑法解释学原理对法条进行科学解释方能解决。本期刊登的黄政波非法出售增值税专用发票案、王小禹等虚开增值税专用发票案和孙伟虚开增值税专用发票案，均是从不同角度反映了当前对危害税收征管犯罪有关具体罪名在适用中存在的困惑与争议，值得探究。
一、当前有关罪名定罪量刑的数额标准
当前仍未被明令废止的关于危害税收征管犯罪的司法解释主要有以下几个：1996年最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号，以下简称《增值税解释》）、2002年最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号，以下简称《出口退税解释》），以及最高人民法院《关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）。上述三个司法解释，对于相关危害税收征管犯罪定罪量刑的数额标准作了明确规定，在当时对于指导人民法院准确适用法律，发挥了重要作用。但是，经济犯罪定罪量刑的数额标准应该与社会经济的发展水平相匹配，如果标准规定过低，社会主体就极易构成犯罪，刑法失之过严；反之，标准规定过高，则法律规定就会被虚化。二十年来，我国社会发生了翻天覆地的变化，经济发展水平更是今非昔比，如果还按照《增值税解释》规定的标准对非法出售增值税专用发票行为定罪量刑，确与现行的经济发展水平不匹配，从而导致量刑畸重，有失公正。
刑法一旦制定，它就成为客观的存在，而社会关系包括经济发展水平是不断变化的，决定了对刑法的需求也是不断变化的。司法作为连接规范与事实的“调节器”，要保持刑法规范不与社会脱节，就需要司法人员将刑法的规定始终朝着正义的方向解释。鉴于危害税收征管犯罪的上述三个司法解释已经严重滞后，最高司法机关一方面启动了新的司法解释制定工作，同时在新的解释出台前，作为权宜之计，对实践中相对比较常见的虚开增值税专用发票罪的量刑标准，分别在2014年以电话答复的形式和2018年8月以正式通知的形式，适当予以调整，防止实践中对该罪的量刑畸重。
毋庸讳言，非法出售增值税专用发票罪最直接地危害增值税专用发票的管理秩序；同时，由于增值税专用发票具有凭票抵扣税款的功能，非法出售增值税专用发票行为又可能极大地侵害国家的增值税税款，其行为的社会危害性与虚开增值税专用发票罪在一般情况下是大致相当的。在最高司法机关已提高虚开增值税专用发票罪定罪量刑标准的情况下，从司法公正角度而言，依照提高后虚开增值税专用发票罪的数额标准，相应提高非法出售增值税专用发票罪的定罪量刑数额标准也是应有之义。因此，黄政波案的裁判结果较好地体现了司法的能动性，彰显了公平正义。
新的司法解释正在制定中，关于危害税收征管犯罪的定罪量刑数额标准，新的解释将根据当前税收犯罪和发票管理现状，结合经济发展水平，作出全面调整。在新的解释出台前，对有关案件的处理，如按照现行司法解释将导致量刑畸重的，审理法院应按照最高人民法院2018年8月通知的精神，酌定处理。
二、对“虚开”的理解
现行刑法中，除了第二百零五条规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪外，2011年刑法修正案（八）又增加规定了虚开发票罪，即“虚开本法第二百零五条以外的其他发票，情节严重”的行为。对于两个不同罪名中的“虚开”应如何解读，特别是对前罪中的“虚开”该如何理解，理论和实践中争议很大，导致司法实务中对这类案件在定性上把握不一。
“虚开”从字面上理解，可以指一切不真实的开票行为，甚至包括过失的不实开票行为。显然，这是对“虚开”最广义的理解。其次，可以将“虚开”界定为故意的不真实开票，即将过失行为排除在“虚开”之外。刑法第二百零五条之一虚开发票罪之“虚开”即指此意。再次，根据罪责刑相适应原则，是指具有特定目的的不真实开票行为，易言之，即对于虚开增值税专用发票罪之“虚开”，应进一步限缩范围，根据虚开增值税专用发票行为所具有的独特性、特有的危害性，对“虚开”进行限缩。
由于从不同的主观方面进行界定，“虚开”的范围不同，而刑法第二百零五条又是以简单罪状的表述方式规定虚开增值税专用发票罪，由此致理论界、实务界对本罪“虚开”的理解分歧很大。代表性的观点主要有：（1）行为犯说。该观点认为，刑法第二百零五条的文义中，并没有规定该罪的主观要件——偷逃税款、骗取税款之目的；而虚开增值税专用发票行为，无论是否给国家造成税款损失，都破坏了国家税收管理制度。因此，只要是虚开增值税专用发票行为，无论是否具有偷逃税款、骗取税款的目的，符合该罪客观构成要件的，都应当以本罪论处。（2）危险犯说。该观点认为，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险（造成国家税款损失的危险）。如果虚开行为不具有骗取国家税款的危险，则不宜认定为本罪。（3）结果犯说。该观点认为，构成虚开增值税专用发票罪以给国家税款造成损失为要件。（4）目的犯说。该观点认为，成立虚开增值税专用发票罪要求行为人具有特定的目的，其中，有的认为要求必须具有骗取国家税款的目的；有的则认为必须要有偷骗税款的目的。显然，从行为人的角度，上述结果犯说对其最有利，行为犯说于其最不利。
笔者认为，对虚开增值税专用发票罪的“虚开”之理解，应该与虚开发票罪之“虚开”的把握相区别。对于刑法的同一用语，应尽可能保持内涵和外延的一致；但是，由于词语本身数量的局限，“只可意会不可言传”的现象是经常存在的，即词语不可能对所有的事物、现象都能准确无误地表达。同时，词语还有一个从核心含义到边缘含义越来越模糊的延伸特征。刑法中不乏同一语词含义不完全相同的例子，最典型的是关于刑法中的“暴力”一词，抢劫罪的暴力与暴力干涉婚姻自由的暴力，程度上显然不能作同一理解。法律的灵魂是正义。当对刑法条文可以作出多个不同含义的解释时，我们应该对该条文作最符合正义的解释，而不是相反。所以，对刑法的同一词语，固然应尽可能作同一解释，但不能由此就认为同一词语在刑法中的含义必须一致。对于虚开发票罪的“虚开”行为的理解，没有什么争议，即指故意不真实的开票行为。但笔者认为，虚开增值税专用发票罪之虚开，虽也属于故意不真实的开票行为，但其范围还应进一步限缩，即不能笼统地认为本罪属于行为犯，否则对本罪的认定将失之过宽。实践中，同为不实开具增值税专用发票行为，有的是为了通过抵扣骗取国家税款，有的则不是为了抵扣税款而仅是为了融资、贷款等其他目的，客观上也不会造成国家税款损失，等等。对于不同的不实开票行为，无论是行为人的主观恶性程度，还是行为的客观危害后果方面，都有很大的差别。对不同主观恶性、不同危害后果的行为，在立法上不应作同一评价。而刑法第二百零五条关于本罪的法定刑，则从拘役到无期徒刑——在刑法修正案（八）之前，最高刑则为死刑。显然，在立法者看来，本罪属于重罪。在上述诸种不实开具增值税专用发票行为中，只有那种以利用增值税专用发票的核心功能——抵扣税款，通过不实开票抵扣税款为目的的虚开行为，才具有与刑法第二百零五条法定刑相匹配的社会危害性。
对虚开增值税专用发票罪的“虚开”，依据不同的标准进行限缩，得出的结论是不同的。就具体个案的处理结果而言，按照危险犯说和按照目的犯说得出的结论不会产生差异，但笔者认为，将本罪的“虚开”界定为包含特定目的的不实开票行为，既符合对该条的正义解释，也符合主客观相统一的刑法基本原则。
至于虚开增值税专用发票罪之量刑数量标准，已如前所述，在新的司法解释出台前，2014年最高人民法院研究室通过电话答复形式，2018年8月又以最高人民法院通知的形式，明确了本罪的定罪量刑数额标准，可以参照《出口退税解释》第3条的规定执行。该问题的最终解决，将有赖于新的规定。
（作者单位：最高人民法院）
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