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【201905007】开具无真实交易的增值税专用发票的定罪量刑
文/付想兵，肖圣雷
【摘要】
介绍他人开具、让他人为自己开具无真实货物购销的增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪或者非法购买增值税专用发票罪的想象竞合，而属于虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪或者非法购买增值税专用发票罪的牵连犯，根据刑法第二百零八条第二款，直接以虚开增值税专用发票罪定罪。在构成虚开增值税发票罪的情况下，对被告人量刑的依据是税款数额。此税款数额应当解释为税额，而不是货款额或者价税合计额。
□案号 一审：（2016）京0105刑初1116号二审：（2016）京03刑终749号
【案情】
公诉机关：北京市朝阳区人民检察院。
被告人：王小禹、鞠井田。
法院经审理查明：2015年7月至8月间，被告人鞠井田经营的北京今创兴隆金属材料有限公司（以下简称今创兴隆）缺少进项票，鞠井田通过他人联系到被告人王小禹，让王小禹为其虚开所需增值税专用发票。王小禹从他人处虚开17张增值税专用发票，并在北京市朝阳区小武基朝龙不锈钢市场内出售给鞠井田。王小禹获利3700元。
17张增值税专用发票均为机打发票，每张增值税专用发票票面记载的货物（钢材）金额均为99922.91元，税率17%，税额16986.89元，17张增值税专用发票税额共计288777.13元。增值税专用发票购买方今创兴隆，销售方北京中鑫万特商贸有限公司，双方无发票记载的真实货物交易。17张增值税专用发票均为真票，其中8张已认证。
2016年4月15日，被告人鞠井田因所购增值税专用发票中部分票无法认证，与被告人王小禹发生纠纷。王小禹报案，二人于当日被民警传唤到案。王小禹退缴违法所得3700元，公安机关扣押王小禹、鞠井田银行卡各1张，均在案。
【审判】
北京市朝阳区人民法院于2016年11月21日作出一审判决：一、被告人王小禹犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑1年6个月，罚金10万元；二、被告人鞠井田犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑1年6个月，罚金10万元；三、在案3700元予以没收。
一审宣判后，鞠井田提出上诉。
北京市第三中级人民法院于2016年12月19日作出裁定，驳回上诉，维持原判。
【评析】
本案的事实清楚，没有争议，但对这种行为如何定罪，存在不同意见。公诉机关按照其购买、出售行为分别定罪，法院按照虚开增值税专用发票罪定罪。如何准确定罪，在构成虚开增值税专用发票罪的情况下如何量刑，都是本案需要解决的问题。
一、介绍他人开具、让他人为自己开具无真实货物购销的增值税专用发票的行为构成虚开增值税专用发票罪
关于对二被告人的定性，存在三种意见。第一种意见认为王小禹非法出售增值税专用发票，构成非法出售增值税专用发票罪；鞠井田非法购买增值税专用发票，构成非法购买增值税专用发票罪。第二种意见认为二被告人均构成虚开增值税专用发票罪。第三种意见认为二被告人属于非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪的想象竞合，应当从一重罪处罚。
笔者同意第二种观点，二被告人的行为构成虚开增值税专用发票罪。具体分析如下：
（一）二被告人的行为不存在虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪的想象竞合关系
想象竞合，是指行为人基于一个罪过，实施一个危害行为，触犯数个罪名的犯罪形态。其基本的特征是：（1）基于一个罪过，实施一个行为；（2）一行为触犯了数个罪名。在本案中王小禹实施了介绍他人开具增值税专用发票和非法出售增值税专用发票两个行为，鞠井田实施了让他人为自己开具增值税专用发票和非法购买增值税专用发票两个行为。二被告人的行为不符合想象竞合的要件，不存在虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的想象竞合关系。
（二）二被告人的行为属于虚开增值税专用发票罪和非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪的牵连犯，直接适用刑法和司法解释的规定，定虚开增值税专用发票罪
牵连犯，是指犯罪的手段行为或者结果行为，与目的行为或者原因行为分别触犯不同罪名的犯罪形态。其基本特征在于：（1）手段行为或结果行为分别触犯不同罪名；（2）手段行为与目的行为、原因行为与结果行为存在牵连关系。
增值税专用发票犯罪的牵连犯，是指行为人实施的数个行为分别触犯不同的增值税专用发票犯罪，且各罪名之间存在牵连关系。刑法第二百零八条第二款规定，非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照虚开增值税专用发票、出售伪造的增值税专用发票、非法出售增值税专用发票罪定罪。从理论上而言，该款的规定实际上就是对增值税专用发票犯罪牵连犯的提示性规定。非法购买增值税专用发票是手段，虚开增值税专用发票是目的，最终是为了实现抵税。
刑法总则没有明确规定牵连犯的处罚原则，刑法通说认为，对牵连犯应当从一重处罚，这是牵连犯的一般处罚原则。但刑法分则有的条文对牵连犯的处罚作出了规定，此情况下，应当直接依据刑法分则条文的规定。如刑法第二百零八条第二款规定，非法购买增值税专用发票后又虚开的，直接以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，不再考虑从一重处罚的问题。既然立法及司法解释已经对无真实货物购销虚开增值税专用发票的行为规定为虚开增值税专用发票罪，那么依据此款规定，对二被告人直接适用虚开增值税专用发票罪处罚。
（三）二被告人的行为符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成
依据刑法第二百零五条第三款，虚开增值税专用发票罪是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的行为。1996年10月17日法发〔1996〕30号最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《增值税解释》）对虚开增值税专用发票的行为进一步明确：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
需要指出的是，虽然刑法并未明确规定虚开增值税专用发票罪要具有特定的目的，但从本罪的罪状描述来看，行为人虚开增值税专用发票是为了抵税或者为了挣取交易费、介绍费等目的，这也是本罪设立的初衷。1995年10月30日《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）开篇即明确了设立虚开增值税专用发票的立法意图：为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收。2004年全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会对此问题也予以明确：（1）为虚增营业税、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。这三种行为不是虚开行为。
在本案中，鞠井田为了抵扣税款，在没有真实货物交易的情况下，让他人为自己虚开增值税专用发票；王小禹为了获取交易费，明知他人没有真实货物交易，而为他人虚开（或者说介绍他人虚开）增值税专用发票，二被告人的行为完全符合虚开增值税专用发票的犯罪构成，依法应当认定为虚开增值税专用发票罪。如果以非法出售增值税专用发票罪评价王小禹的行为，则无法涵盖其介绍他人虚开增值税专用发票的行为；以非法购买增值税专用发票罪评价鞠井田的行为，则无法涵盖其让他人为自己虚开增值税专用发票的行为。
（四）虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪、购买伪造的增值税专用发票罪等罪名的界限
在本案的审理过程中，困扰较大的问题在于，虚开增值税专用发票罪与其他增值税专用发票犯罪之间如何区分。笔者认为，各罪名之间各有适用的空间，适用不同的犯罪行为。具体而言：（1）非法出售真实的空白增值税专用发票的，认定为非法出售增值税专用发票罪。出售伪造的空白增值税专用发票的，认定为出售伪造的增值税专用发票罪。（2）非法购买真实的空白增值税专用发票的，认定为非法购买增值税专用发票罪。购买伪造的空白增值税专用发票的，认定为购买伪造的增值税专用发票罪。（3）非法购买真实的定额增值税专用发票的，认定为非法购买增值税专用发票罪。出售真实的定额增值税专用发票的，认定为非法出售增值税专用发票罪。（4）非法购买伪造的定额增值税专用发票的，认定为购买伪造增值税专用发票罪。出售伪造的定额增值税专用发票的，认定为购买伪造的增值税专用发票罪。（5）为他人开、为自己开、让他人为自己开、介绍他人开增值税专用发票，符合司法解释规定的虚开行为的，认定为虚开增值税专用发票罪。需要说明的是，在犯罪过程中，一般会存在买卖的行为，但依照刑法第二百零八条第二款规定，直接以虚开增值税专用发票罪处罚。（6）伪造增值税专用发票的，认定为伪造增值税专用发票罪。（7）购买增值税专用发票，但无证据证明是为了虚开而购买的，认定为非法购买增值税专用发票罪；有证据证明为了虚开而购买的，认定为虚开增值税专用发票罪。综上，二被告人的行为构成虚开增值税专用发票罪，而非非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪。从刑法第二百零五条至第二百零八条的规定来看，只有第二百零八条规定的法定刑最轻。结合刑法第二百零八条的规定，笔者认为非法购买增值税专用发票仅限于危害发票管理的行为，一旦危害税收征管，就应当认定为处罚较重的虚开增值税专用发票罪。
二、虚开增值税专用发票罪的量刑不宜机械适用司法解释
（一）虚开税款数额指的是税额，而不是货额或者价税合计额
增值税专用发票数额分为三部分：货物或应税劳务、服务金额、税额、价税合计额。笔者认为刑法第二百零五条规定的虚开的税务数额指的是税额，而不是货额或者价税合计额。理由在于：
1.基于刑法的文义解释。税款额，从字面理解，即税款的数额。此解释是对税款额的当然解释。
2.基于刑法的体系解释。《增值税解释》同时明确了伪造或出售伪造的增值税专用发票的量刑：伪造或者出售伪造的增值税专用发票25份以上或者票面额（百元版以每份100元，千元版以每份1000元，万元版以每份1万元计算，以此类推。下同）累计10万元以上的应当依法定罪处罚。伪造或者出售伪造的增值税专用发票100份以上或者票面额累计50万元以上的，属于“数量较大”；具有下列情形之一的，属于“有其他严重情节”：（1）违法所得数额在1万元以上的；（2）伪造并出售伪造的增值税专用发票60份以上或者票面额累计30万元以上的；（3）造成严重后果或者具有其他严重情节的。伪造或者出售伪造的增值税专用发票500份以上或者票面额累计250万元以上的，属于“数量巨大”；具有下列情形之一的，属于“有其他特别严重情节”：（1）违法所得数额在5万元以上的；（2）伪造并出售伪造的增值税专用发票300份以上或者票面额累计200万元以上的；（3）伪造或者出售伪造的增值税专用发票接近“数量巨大”并有其他严重情节的；（4）造成特别严重后果或者具有其他特别严重情节的。伪造并出售伪造的增值税专用发票1000份以上或者票面额累计1000万元以上的，属于“伪造并出售伪造的增值税专用发票数量特别巨大”；具有下列情形之一的，属于“情节特别严重”：（1）违法所得数额在5万元以上的；（2）因伪造、出售伪造的增值税专用发票致使国家税款被骗取100万元以上的；（3）给国家税款造成实际损失50万元以上的；（4）具有其他特别严重情节的。对于伪造并出售伪造的增值税专用发票数量达到特别巨大，又具有特别严重情节，严重破坏经济秩序的，应当依照《决定》第二条第二款的规定处罚。
在同一个解释文件中针对虚开增值税专用发票使用了“虚开税款数额”，而对非法出售、非法购买增值税专用发票等罪名使用了“票面额”，不同的刑法规范用语体现了不同的立法意图，因此，税款数额不能等同于票面额，否则立法没有必要使用不同词语。既然如此，税款额就不能理解为票面额，当然也不能理解为货物价格额，当理解为税额。
3.基于刑法的实质解释论。增值税专用发票不同于普通发票，其可以用于抵扣税款，这也正是对增值税发票犯罪行为严厉打击的原因。抵扣税款，造成国家税收损失，恰是增值税专用发票犯罪侵犯的法益。基于刑法的实质解释理论，税款额应当是指增值税专用发票造成的国家税收的损失，也就是抵扣的税款额，即票面载明的税额，这也符合罪责刑相适应原则。
（二）虚开增值税专用发票罪的量刑不宜机械适用司法解释
笔者认为《增值税解释》规定的数额不能做到罪刑相当，虚开增值税专用发票罪的量刑可以参照2002年最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，理由如下：
1.《决定》颁布于刑法修订之前，规定的罪名已经被刑法吸收。1997年最高人民法院《关于认真学习宣传贯彻修订的刑法的通知》规定：修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充决定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用。但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用。
2.最高人民法院研究室的2014年11月27日电话答复：为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用1996年最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》。在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。据此答复，虚开增值税专用发票量刑标准提高了5倍，由1万元、10万元、50万元提升到5万元、50万元、250万元。1997年《通知》只是规定，1997年修改刑法后，可参照执行此前制定的司法解释。也就是说，如此前解释的有关规定，特别是定罪量刑标准已明显滞后、失当，不再参照执行有关规定，并不违反通知要求。最高人民法院已准备对1996年《增值税解释》进行修订，相关数额标准将明显提高。
依据《增值税解释》，虚开增值税专用发票罪定罪量刑标准基本上是双轨制：虚开税务数额1万元、5万元、50万元；因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元、5万元、30万元。本案税款数额288777.13元（每张16986.89元，共17张）。按照现有证据，鞠井田使用了8张，涉及税额101921.34元。参照最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，对二被告人均应在3年以下判处刑罚。
（作者单位:北京市朝阳区人民法院，北京市朝阳区人民法院）
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