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【201210073】徇私舞弊不征税款罪及其损失数额计算
文/楼炯燕（二审承办法官）
【裁判要旨】
个人终止投资并将股权转让给他人，其股权转让所得与实际出资的差额部分，属于个人所得税应征税款，但尚未收取的股权转让所得不应计入征税范围。行为人徇私舞弊不征该部分应征税款，致使国家税收遭受重大损失的，构成徇私舞弊不征税款罪。
■案号一审：（2011）宜刑初字第556号二审：（2011）锡刑二终字第0090号
【案情】
公诉机关：江苏省宜兴市人民检察院。
被告人：杜战军。
江苏省宜兴市人民法院经审理查明：
一、徇私舞弊不征税款
2006年12月，被告人杜战军任宜兴市地方税务局第二税务分局管理一股股长，负责对辖区范围内的企业和个人进行纳税评估。1997年4月，江苏全能机电仪表设备有限公司成立，公司性质为有限责任公司，注册资本人民币1000万元（以下币种均为人民币），钱盘华任法定代表人。1999年4月，周听华以实际出资20万元受让200万元股权，占20%股份。2002年1月江苏全能机电仪表设备有限公司变更为江苏全能机械设备有限公司（以下简称全能机械公司）。2008年6月、12月，全能机械公司先后3次增资，注册资本增加到7000万元，周听华的注册资本从200万元增加到1400万元，仍占20%股份，但均未实际出资。
2009年4月，周听华与钱盘华等达成股权转让协议，约定周听华将公司20%的股份以1200万元分别转让给葛渚中、钱盘华、张建平，葛渚中、钱盘华、张建平将转让款于2009年5月8日前、2010年5月8日前、2011年5月8日前分3次付清（每年支付400万元，至案发已支付800万元）。2009年6月，周听华在得知其转让股权的溢价部分要缴纳个人所得税后，至被告人杜战军家中送给被告人杜战军5万元，并将其存在股权转让溢价的情况告诉了被告人杜战军，要求被告人杜战军为其在缴纳个人所得税上提供帮助。后被告人杜战军明知周听华转让股权存在溢价，不认真履行职责，仅安排相关人员对全能机械公司财务账面情况进行例行检查，既未对此做深入调查，也未将此情况向领导报告，至案发时致使国家税收遭受损失156万元。
案发后，周听华向宜兴市人民检察院退出应缴纳的税款156万元。
二、受贿
2008年9月至2010年年底期间，被告人杜战军利用其担任宜兴市地方税务局第二税务分局管理一股股长的职务便利，在负责宜兴市丁蜀镇相关单位和个人纳税评估、税收征管等工作中，为他人谋取利益，先后13次收受他人财物，合计39.512万元。
2011年3月8日，宜兴市人民检察院根据群众举报，在未确定犯罪嫌疑人的情况下对于宜兴市地方税务局有关人员以涉嫌徇私舞弊不征、少征税款罪立案侦查。被告人杜战军在接受调查过程中，主动交代了司法机关尚未掌握的上述徇私舞弊不征税款、受贿事实。
案发后，被告人杜战军检举揭发他人犯罪，经查证属实；其亲属代为向宜兴市人民检察院退出非法所得40万元。
【审判】
宜兴市人民法院经审理认为：
被告人杜战军身为国家税务机关工作人员，收受他人钱款后，不认真履行职责，不征应征税款156万元，致使国家税收遭受特别重大损失；同时利用职务之便，为他人谋取利益，非法收受他人给予的钱款39万余元，其行为分别构成徇私舞弊不征税款罪和受贿罪，应予以数罪并罚。被告人杜战军在司法机关对其一般性调查过程中，如实供述了司法机关尚未掌握的徇私舞弊不征税款和受贿的犯罪事实，系自首，依法可予以从轻或者减轻处罚；被告人杜战军归案后，能检举揭发他人犯罪，且经查证属实，具有立功表现，依法可予以从轻或者减轻处罚。案发后，被告人杜战军的亲属为其退出全部赃款，可视为被告人杜战军退赃；庭审中被告人杜战军亦能自愿认罪，均可予以从轻处罚。依照刑法第四百零四条，第三百八十五条第一款，第三百八十六条，第三百八十三条第一款第（一）项、第二款，第六十九条，第六十七条第一款，第六十八条第一款，第六十四条的规定，以徇私舞弊不征税款罪，判处被告人杜战军有期徒刑3年；以受贿罪，判处被告人杜战军有期徒刑6年，并处没收财产人民币20万元，决定执行有期徒刑7年，并处没收财产人民币20万元；被告人杜战军受贿所得赃款39.512万元，予以没收，上缴国库。
一审宣判后，被告人杜战军不服，以具有新的检举揭发情况为由向无锡市中级人民法院提出上诉。
江苏省无锡市中级人民法院经审理认为：上诉人杜战军身为国家税务机关工作人员，收受他人钱款后，不认真履行职责，不征应征税款156万元，致使国家税收遭受特别重大损失；同时利用职务之便，为他人谋取利益，非法收受他人给予的钱款39万余元，其行为已分别构成徇私舞弊不征税款罪和受贿罪，应予以数罪并罚。上诉人杜战军在司法机关对其一般性调查过程中，如实供述了司法机关尚未掌握的徇私舞弊不征税款和受贿的犯罪事实，系自首，依法可予以从轻或者减轻处罚；上诉人杜战军在一审期间具有立功表现，依法可予以从轻或者减轻处罚。案发后，上诉人杜战军的亲属为其退出全部赃款，可视为上诉人杜战军有悔罪表现，酌情予以从轻处罚。关于上诉人杜战军及其辩护人分别提出的上诉理由与辩护意见，经查：1.上诉人杜战军在二审审理期间检举他人犯罪，尚未得到查实，故不能认定为有立功表现。2.原审法院综合考虑杜战军的犯罪数额，以及自首、立功、认罪态度等情节，所作量刑适当；根据杜战军的犯罪事实及情节，不具备适用缓刑的条件。故其上诉理由与辩护意见均不能成立，不予采纳。综上，原审判决认定的事实清楚，证据确实、充分，定罪正确，量刑适当，诉讼程序合法，应予维持。据此，依照刑事诉讼法第一百八十九条第（一）项之规定，裁定驳回上诉，维持原判。
【评析】
徇私舞弊不征税款罪，是指税务机关工作人员徇私舞弊，不征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的行为。本罪是数额犯，根据2006年施行的最高人民检察院《关于渎职侵权犯罪案件立案标准》，给国家税收造成重大损失是指：1.徇私舞弊不征、少征应征税款，致使国家税收损失累计达10万元以上的；2.上级主管部门工作人员指使税务机关工作人员徇私舞弊不征、少征应征税款，致使国家税收损失累计达10万元以上的；3.徇私舞弊不征、少征应征税款不满10万元，但具有索取或者收受贿赂或者其他恶劣情节的；4.其他致使国家税收遭受重大损失的情形。该罪的犯罪主体是税务机关工作人员，侵犯的客体是国家税收征收管理制度，犯罪的主观方面表现为故意，即行为人明知纳税人应当缴纳税款，为徇私情、私利而故意不征税款，犯罪的客观方面表现为徇私舞弊，违反税收法律、法规，不征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的行为。该罪在实践中的难点在于对是否属于应征税款的判断及损失数额的认定。
本案的争议焦点即为个人股权转让过程中是否存在应征税款，由此决定杜战军是否存在渎职行为。对此，在审理过程中形成了两种意见。第一种意见认为杜战军虽明知涉案人员江苏全能机械有限公司股东周听华有转让股权行为，但周听华的股权本身价值（即按此股权比例对应的资产额）高于实际转让所得，其在个人股权转让中没有实际收益，不需要缴纳个人所得税，因此杜战军不存在渎职行为；第二种意见认为税法规定的征税对象之一——财产转让所得包括个人股权转让所得，在实践中应当考察股权转让所得与实际出资之间是否有差额，而非考察股权转让所得与股权本身价值之间是否有差额。杜战军明知他人在股权转让中有收益而不予征税，即构成徇私舞弊不征税款罪。笔者同意第二种意见，理由如下：
1.徇私舞弊不征税款罪的核心要件——所涉财产是否属于应征税款。
本案的个人转让股权所得属于税法规定的应征税款。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条对各项个人所得税作了明确规定，其中第（九）项明确：“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得”。国家税务总局《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》[国税函（2009）285号]第一条规定：“股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报……”可见，相关税法已经明确个人转让股权所得属于征税范围，但这里的征税对象应当理解为转让股权后获得的实际收益，即股权转让所得与实际投资的差额。本案中，周听华最初以20万元取得江苏全能机械有限公司20%的股权（200万元），后公司先后三次增资至7000万元，周听华仍占有20%股权，价值1400万元，但周听华在公司增资时均未实际出资，后周听华以1200万元转让股权。笔者认为，个人终止投资并将股权转让给他人，其股权转让所得与实际出资的差额部分，属于个人所得税应纳税额。周听华转让所得为1200万元，原实际出资额为20万元，在未补充出资及缴纳相关税费的情况下，两者之间的差额即为应纳税额。至于周听华对其他股东是否负有补充缴纳出资义务，属民事法律范畴，并不影响其个人所得税的缴纳。
2.徇私舞弊不征税款罪的行为要件——是否利用职务之便徇私舞弊。
税务工作人员徇私舞弊行为必须利用职务之便进行，即利用职权或者与职务有关的便利条件。徇私舞弊不征应征税款的行为表现在税收征管的各个环节中，如税务登记、账簿凭证管理、纳税申报、税款征收以及税务检查等，税务工作人员只要在上述各个环节中违背法律，滥用征管职权，都是徇私舞弊行为。值得注意的是，徇私舞弊不征税款罪整体上属于不作为犯罪，但其徇私舞弊行为却有作为形式与不作为形式之分。作为形式包括虚假税务登记、涂改账簿、伪造纳税凭证、擅自减少应纳税数额等；不作为形式包括该查不查，隐瞒不报征管过程中发现的疑点等。
本案中，杜战军作为宜兴市地税局第二税务分局管理一股的股长，其工作职责包括对辖区内的企业及个人进行纳税评估，即检查纳税人有没有未进行纳税申报的情况。如果在评估企业税务情况过程中，发现纳税人在企业账面上反映的情况与实际情况不符，则由税务评估人员约谈纳税当事人，要求他们作出解释。如果不能排除疑点，应当移送当地地税稽查局处理。杜战军事先已经知悉周听华在股权转让过程中有实际收益的情况，但其安排下属工作人员到该公司例行检查账面时，为徇私情，未将该情况告知下属。在下属未能发现疑点时，也未告知其作进一步核查，最终导致国家税收受到重大损失。可见，杜战军利用职务之便以不作为形式实现其不征税款目的，符合徇私舞弊不征税款罪的特征。
3.徇私舞弊不征税款罪的数额认定——以实际取得额为计算基础。
根据个人所得税缴纳的相关规定，股权转让合同履行完毕，股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。可见，该应税收入是指已经实现的数额，而非应然的数额。相应地，在计算徇私舞弊不征税款罪造成的税款损失时，也要以纳税人已经实现的实际所得额作为基础。本案中，周听华转让股权时双方约定的转让款为1200万元，但至本案案发时周听华实际取得转让款800万元，尚有400万元未实际取得。公诉机关指控杜战军徇私舞弊不征应征税款236万元，其计算基础是周听华应当得到股权转让款1200万与周听华实际投入的20万元的差额，即（1200-20）×20%（税率）=236万元。而一审法院认为，应当以周听华转让所得的已经实现数额800万元扣除20万元出资额的差额来计算其应纳税额更为科学合理，故周听华实际造成国家损失的税款应扣除其未取得的400万元应纳税额部分，实际损失为156万元，即（800-20）×20%=156万元。对此，笔者认为一审法院所认定的损失数额是正确的。
（作者单位：江苏省无锡市中级人民法院）
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