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【2019041803】如何认定骗取出口退税罪中的“假报出口”
文/黄威
编者按 近年来，骗取出口退税犯罪在犯罪手段、组织设置等方面有了一定“升级”，出现了团伙配合、“买单配票”的“产业化”犯罪模式，手段更为隐蔽，造成的危害更大，也带来了更大指控困难。本期“实务·案例”以“买单配票”型骗税团伙犯罪中如何认定“假报出口”为主题，选取典型案例，再现司法认定过程，并邀请专家进行点评，敬请关注。
主要研讨问题：
◎什么是“买单配票”型骗税行为；
◎如何判断行为人采取了伪报自营出口、购买海关出口保管单证、虚开增值税专用发票等手段；
◎从哪些方面确定该“买单配票”行为系犯罪团伙成员实施。
明确指控思路聚焦“买单配票”关键证据
黄威
基本案情：2009年11月至2014年4月间，被告人张某等使用6家外贸公司名义操作虚假出口业务，采取以不符合退税条件的货物伪报自营出口、购买海关出口保管单证、虚开增值税专用发票等“买单配票”手段，虚假出口货物2437票，报关总金额约2.5亿余美元，为出口货物虚开进项增值税专用发票16915份，申请退税人民币2.43亿余元，其中已退税2.32亿余元。
【指控与证明犯罪】
审查起诉阶段：在分析了张某团伙的作案手段之后，针对言词证据较为薄弱的情况，重点围绕出口退税的货物流、票据流、资金流收集客观证据，如外贸和采购合同的实质是“买单”还是“出口”、增值税发票是否有真实货物为基础、相应资金流转的书证等问题予以审查。经审查，以团伙成员分别涉嫌骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪、买卖国家机关证件罪起诉；追诉虚开发票24件，追加认定犯罪金额40万余元；等等。
法庭调查阶段：在法庭审理过程中，被告人及辩护人均提出异议，主要有：申报退税的主体是外贸公司，退税涉及的报关单证项下的货物确有实际出口，在不能全部证明是“假报出口”的情况下，被告人仅是作为外贸公司的代理人，实施了“假自营、真代理”，虽违反“四自三不见”的法律规定，但不构成骗取出口退税罪。
举证阶段：公诉人围绕外贸和采购合同的实质是“买单”；增值税发票是根据所“买”单据开具，并无真实货物交易；犯罪团伙确有掩盖“买单”“开票”犯罪行为的资金流等客观证据举证、论证，与已有供述相互印证，证明涉案的退税均系“假报出口”，张某等人的行为构成骗取出口退税罪。
【判决结果】
一审法院经审理，采纳起诉书认定的事实与罪名，分别以骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪、买卖国家机关证件罪判处各被告人刑罚，其中团伙主犯张某被判处无期徒刑。多名被告人提出上诉，二审法院经审理后裁定维持一审判决。
【典型意义】
明确该类犯罪的指控思路，即货物流、票据流、资金流的虚假性。
出口退税必须提供三方面材料：证明货物已出口的报关单、证明出口企业通过供货企业上缴增值税的发票和缴款书、证明已收外汇的核销单。“买单配票”型骗税团伙犯罪正是要在这三方面造假，具体是：将他人委托的不能或不需要办理退税的服装等货物伪装成自营货物出口，获取虚假报关单；依据出口货物报关单退税联制作虚假的购销合同，并虚开增值税发票；通过地下钱庄购买外汇，伪装外商汇入国内，经外贸企业结汇，通过虚开增值税发票公司再私下转回犯罪集团，其间以“代理费”“买单费”“开票费”进行赃款分配。因此，查证和指控必须围绕货物流、票据流、资金流是否虚假，是否为犯罪团伙成员实施。
确立该类犯罪的查证重点，即客观证据、关键证据、不合理证据。
（1）重视客观证据。因该类犯罪往往人员难以寻找取证，认罪态度一般且供证反复性高，因此在查证中一般更注重客观证据，特别是能与犯罪成员挂钩的客观证据，力求以客观证据印证言词证据，驳斥不实辩解。（2）着眼关键证据。从货物流方面看，一是由于要逃避外贸公司监管，一般犯罪团伙会从外贸公司处取得盖有印章的空白委托报关协议书、外汇核销单、A4便笺纸
（用于制作外贸合同、装箱单、提供给外商的发票），自填后假报自营出口，应着重比对该空白文书是否有缴获，自填文书与正常文书在字体、行文等是否有差异；二是犯罪集团往往在出口货物方面选择服装等高额征税、退税比例的行业产品，以利于骗取更多的税款，申报种类的高度同一性可以印证骗税行为。从票据流看，包括“配票”和“买单”。一是“配票”公司是否有生产、储存的场地、设备、资金等条件，是否有相应水电费、仓储、雇工记录等佐证；二是真实经营企业销售对象一般较分散，但“配票”公司一般是为犯罪而购买或成立的，往往会体现仅和一家涉案企业大量“交易”的情况；三是通关单证上的境内货源地是否与舱单、提单上的发货人一致，能否反证实际货主；四是票据流转一般是通过邮寄方式，看能否通过收信人及签名、收信地址等与犯罪团伙挂钩。从资金流看，一是看是否有通过地下钱庄换汇，再假冒外商转汇的往来记录，金额能否与“出口货值+换汇费”对应；二是看是否有“买单”费用的支付记录，金额能否与供述印证；三是看“配票”公司在收到外汇公司结汇后，是否有将款账外回流到犯罪集团的记录，金额是否能体现扣除固定“开票费”情况；四是看犯罪团伙是否将骗取的出口退税款加入该资金流中进行循环。同时，由于该类犯罪产业化、规模化经营，一般犯罪集团由专人负责记账、转款，主要使用的账户系为犯罪专门开立且在一段时间内相对稳定，需要结合供述固定证据。（3）列出不合理证据。从货物流看，一是运输单据、出入仓记录往往与所谓“货主”地域有矛盾，会出现甲地生产，却在跨省的乙地起运的情况。同时，由于实际与伪报货源地差异，运费往往也会出现不合常理的地方；二是虚假货物采购合同的金额一般是根据报关出口金额扣除给外贸公司的代理费，而不是基于正常市场规则，往往会出现明显偏离市场价格的情况；三是假冒“货主”往往会出现账户上未采购原材料、未雇用人员，却能生产、销售大额货物的不合理情况。从票据流看，一是“配票”公司为了配合买单，往往在短时间内开具大量增值税发票，通过与之前开票数额比对可以说明不合理之处；二是“配票”团伙一般会在短时间内尽量多“配票”，再关闭公司以逃避追查，因此往往出现票号是连续的，但开票时间却相隔数月，甚至时间跳跃的情况。从资金流上看，一是看收转的时间。为了追求更大的犯罪利益且避免追查，犯罪团伙会加快资金的流转速度，于是会出现“配票”企业刚收到外汇结汇立刻从对公账户转至私人账户的情况，与正常经营不符。二是由于犯罪规模大，有时会出现资金流不足的情况，会出现国内采购大量使用“现金”付款等不合理之处。
（作者单位：福建省厦门市人民检察院）
骗取出口退税罪的违法本质及其司法认定
田宏杰
前置法定性确定刑事犯罪的违法实质，而前置法定性与刑事法定量的有机统一，既为刑事立法的规制划定了规范边界，又为刑事司法的适用提供了解释指引。
只要行为人在主观上基于骗取出口退税的意图，在客观上针对出口退税的资格、条件、退税率等前置法规定的上述环节和条件实施虚构假象、隐瞒真相的行为，即在实质上属于虚报出口退税行为。
随着骗取出口退税手段的升级换代、人员的分工细化、流程的模块分散、地域的东西交错，骗取出口退税刑事案件的司法认定也不断面临各种新型疑难问题的挑战，能否提供一个既合法律与法理，又能简便有效运用的司法认定规则或者法律适用指引，以从根本上解决不仅在当下已经出现，而且在未来可能遇见的骗取出口退税罪司法认定中的疑难问题，成为学界和实务部门勠力前行的方向。
这个规则和指引，在笔者看来，其实就存在于前置法与刑事法的规范结构和制裁分配之中。一方面，刑事犯罪的违法实质，在其对刑法致力于保障的前置法所确立并保护的法益之侵害，因而不具有前置法之违法性的行为，绝无构成刑事犯罪的可能，此即“前置法定性”。另一方面，具有前置法之违法性的行为，并不当然就具有刑事违法性进而构成刑法上的犯罪。只有当其不仅具有法益侵害实质，而且符合刑法为保护法益而禁止的犯罪行为之定型即犯罪构成，并达到刑事犯罪的追诉标准，才能论之以刑法上的犯罪，此即“刑事法定量”。而前置法定性与刑事法定量的有机统一，既为刑事立法的规制划定了规范边界，又为刑事司法的适用提供了解释指引。由此决定，骗取出口退税罪的违法本质和司法认定的关键，就在于刑法第204条致力于保障的相应前置法所确立并保护的出口退税制度的本质阐明。
根据国家税务总局2005年通过的《出口货物退（免）税管理办法（试行）》（下称《退（免）税办法》）规定，出口退税是指国家对出口货物予以退还或者免征国内生产、流通环节的增值税和消费税制度，包括两类：一是退还已纳的国内税款，即企业在商品报关出口时，退还其生产该商品已纳的国内税金；二是退还进口税，即出口产品企业用进口原料或半成品加工制成产品出口时，退还其已纳的原材料进口税。出口退税制度的本质即其立法精神在于：一是消除国际贸易中商品进出口环节的双重征税，实行出口全退税，进口足额征税；二是创造公平的国际贸易竞争环境，让各国出口商品零税率地进入国际市场进行公平竞争。因而出口退税的原则是：多征多退，少征少退；不征不退，全征全退；退征一致，彻底退税。即通过出口退税制度，将出口商品在出口以前所征的国内税款和原材料进口关税全额退还。
由此，出口退税的实现，关键在于以下两个层面四个法律要件的同时满足：一是在前出口环节货物实际征税的完成，即货物已被实际征收增值税、消费税等国内税金或者原材料进口的关税。二是在出口环节货物实际出口的完成，具体包括：第一，货物已经报关离境；第二，出口收汇并已核销；第三，货物已在财务上作销售处理。如果说前出口环节及其完成所需的法律要件是出口退税的必要条件，那么，出口环节及其完成所需的三个法律要件，则是出口退税的充分条件。因之，在两个层面四个法律要件中的任何一个层面或者法律要件缺失的情况下，将依法不应出口退税的“货物”伪装成符合出口退税条件，以骗取国家出口退税款的，表面上是对出口退税款之国家财产所有权的侵犯，实际上是对国家出口退税制度的破坏。
这不仅是骗取出口退税行为的法益侵害实质，而且是各种骗取出口退税行为进行欺诈的根本着力点。围绕上述环节及其法律要件，各种传统的、新型的骗取出口退税行为纷纷出现。仅在出口环节，常见的就有：⑴无中生有型，即没有货物出口假报出口的；⑵鱼目混珠型，即真实货物出口和虚假货物出口交织，意在以少报多的；⑶偷梁换柱型，即把低退税率商品虚报为高退税率商品的；⑷一货多用型，即同一批出口货物出出进进重复循环使用的；等等。在前出口环节，则一般表现为虚开增值税专用发票或者其他可用于抵税、退税的发票等。
但是，无论发生在哪个环节，无论表现为什么行为样态，无论货物出口是完全无中生有的虚报还是真假出口的混同，只要行为人在主观上基于骗取出口退税的意图，在客观上针对出口退税的资格、条件、退税率等前置法规定的上述环节和条件实施虚构假象、隐瞒真相的行为，即在实质上属于虚报出口退税行为。一旦达到法定的追诉标准，即符合刑法第204条第1款规定的犯罪构成，应以骗取出口退税罪论处。因而前述案件被告人及其辩护人在一审庭审中的辩解，即“退税涉及的报关单证项下的货物确有部分实际出口，在不能全部证明是‘假报出口’的情况下，被告人不构成骗取出口退税罪”，在法律上不能成立。
还应指出的是，由于退税资格和退税率的确定以出口商品的税款已经实际征收税金为前提，因而行为人以骗取出口退税之形，而行逃避税款缴纳义务之实的，如何处理？按照刑法第204条第2款前段规定，应以逃税罪论处。有学者对此规定持质疑甚至批判的态度，认为刑法将纳税人缴纳税款后又骗回的行为规定为逃税罪，既是对立法的自我否定，又是对犯罪构成理论的违背，是立法任意性的表现。但其实，就像受贿有事前、事中和事后受贿等发生在不同时段的受贿一样，逃税亦如此，虽以事前逃税、事中逃税为常态表现，亦不乏事后逃税这样的特殊样态。故而逃税罪成立的关键，与骗取出口退税罪一样，不在行为样态的纷繁复杂，而在行为本质的法益侵害。由前置法定性与刑事法定量相统一的刑事犯罪认定机制所决定，由于逃税罪的前置法为2015年税收征收管理法第4条规定，而非2005年《退（免）税办法》的规定；其所侵犯的法益乃在于纳税义务的逃避，而非旨在消除国际贸易双重征税的出口退税制度及其必要组成的国家财产所有权，因而笔者以为，刑法第204条第2款前段规定，以逃税罪而非骗取出口退税罪定罪处罚，既科学又合法。
并且，如果行为人骗取的出口退税款高于行为人已纳税款，则不容置疑的是，与已纳税款等额的骗取出口退税行为构成逃税罪，超过已纳税款部分的骗取退税实质上属于骗取出口退税罪，故而刑法第204条第2款后段规定：“骗取税款超过所缴纳的税款部分”，“依照前款的规定”即骗取出口退税罪处罚。但问题在于，骗取与已纳税款等额税款而构成的逃税罪与骗取超过已纳税款部分而构成的骗取出口退税罪，实乃一个骗取出口退税行为所为，故而属于一行为同时触犯两罪。由于逃税罪与骗取出口退税罪虽然都系税务犯罪，但基于前置法定性与刑事法定量相统一的刑事犯罪认定机制，实乃犯罪构成上既无包容关系亦无交叉关系的两罪，故不能依据刑法第69条的数罪并罚原则予以并罚，因为数罪并罚原则适用的前提是数行为独立地构成实质上的数罪，而是应当按照想象竞合犯即想象数罪的处罚原则，从一重罪处断。这样的处理，既是对以法益保护为使命、以罪刑法定为原则的刑法之立法精神的尊重，又是对我国缔结参加的《公民权利和政治权利国际公约》规定的禁止重复评价原则和刑法基本原理的坚守。
如果说上述分析主要解决的是骗取出口退税罪在司法实践中的刑法适用问题，那么，骗取出口退税罪在司法实践中的事实认定，即骗取出口退税案件的侦查、起诉和庭审方略，尤其是证据收集和审查认定的重点，同样应当围绕上述两个环节四个法律要件，按照证据规则和证明标准，从货物流、资金流、票据流三条路径环环展开，以确实、充分的证据实现事实认定的“排除合理怀疑”：一是在货物流上，出口报关货物的“前世”即国内生产商或供货商的生产产能、工厂用电量、雇工规模和工资发放、仓储货运情况等；出口报关货物的“今生”即货物出口运输商的运力、实际运输记录、进口地的仓储等情况及其证明。二是在资金流上，国内采购合同、外贸合同的资金往来及其证明，包括结汇水单或收汇通知书、出口收汇已核销证明等。三是在票据流上，报关单、出口销售发票、进货发票、货物征税缴纳证明等。
（作者为中国人民大学刑事法律科学研究中心教授、博士生导师）
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