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【2017070506】如何认定虚假进口代理中的虚开可抵扣税款发票
文/王登辉
刑法第二百零五条第三款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”在国内贸易中，虚开增值税专用发票罪的上述四种手法较为常见，而在进口贸易领域存在一种有别于前述四种手法的危害行为——虚假代理的虚开可抵扣税款发票，尚未引起足够的关注。
一、中国外贸代理制与报关业务
外贸代理制是中国现存外贸体制的产物，它与一般通行的民商事件代理制度有所不同，是富有中国特色的一种代理制度。这种外贸代理制度下，法人和其他经济组织经许可才能从事对外贸易活动，具备相应资质才能从事进出口报关业务。在现代商贸活动中，若要求进出口企业必须自行办理报关手续，是不必要的、不现实的。
海关法第九条第一款规定：“进出口货物，除另有规定的外，可以由进出口货物收发货人自行办理报关纳税手续，也可以由进出口货物收发货人委托海关准予注册登记的报关企业办理报关纳税手续。”即进出口货物的报关纳税手续，可以由货主自行办理，也可以委托海关准予注册登记、取得报关资格的专门从事报关服务的企业办理。在真实进口方为委托人、委托人没有进口资格的情况下，有以受托人（代理人）的名义签订进口合同和报关的行为，就应当认定为真实的进口代理行为；其实，有以受托人名义申报进口的行为就足以认定为真。例如，有的政府进口项目以被代理人的名义签订合同，又以代理人的名义办理进口申报手续，显然是真实的进口代理。
二、海关开具缴款书如何确定受票人
从税务相关规范性文件来看，海关开具进口增值税专用缴款书（以下简称缴款书）不属于国税、地税的管理范畴。海关确定缴款书的受票人（填写抬头）的规定颇为严格。根据2005年海关进出口货物征税管理办法，申报人是纳税义务人，纳税义务人收到税款缴款书后应当办理签收手续。在任何情况下，海关将缴款书开具给名义申报人并由名义申报人抵扣税款，均不存在虚开问题。
从管理的角度，顺着申报人追踪进口货物更易于保障国家税款，故应当优先将缴款书开具给名义申报人。海关以将缴款书开具给名义申报人为原则（名义申报人可以抵扣税款），以开具给委托人或者双抬头（申报人和委托人）为例外——这是出于便利纳税人的一种补充性规定。例如，张三以A公司的名义从B公司进口了若干货物，从理论上来说，缴款书只能是海关开具给A公司，A公司开给张三，除非符合关于增值税、营业税若干政策法规的通知第五条规定的三个条件：①受托方不垫付资金；②销货方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方；③受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额（如系代理进口货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算货款，并另外收取手续费。实务中，在申报人提供了代理进口协议的情况下，海关有时也将缴款书开具为双抬头（谁取得缴款书原件谁抵扣），有时将缴款书开具给委托人（此时只能委托人抵扣）。
海关进口增值税管理主要关注三个问题：1.缴款书是真实的，且足额缴纳了税款。2.防止重复抵扣。海关开给谁谁就是纳税义务人，谁就可以依法抵扣；如果是双抬头，谁取得原件谁抵扣。3.防范伪造书面代理合同骗取缴款书（实务中这种情况很少被处理），而货物仍在申报人处。
三、虚假进口代理的虚开可抵扣税款发票的定义与辨析
从抵扣链条的完整性来看，存在一个漏洞：当货物实际上是申报人购买时，特别是申报人对缴款书项下的货物用于个人消费等依法不能抵扣项目时，申报人可能伪造书面进口代理合同而要求海关将缴款书开具为双抬头或者开具给委托人，存在国家税款流失的风险。这颇似虚开增值税专用发票。
所谓“虚假进口代理的虚开可抵扣税款发票”，是指在无真实委托进口代理关系的情况下，进口企业因所申报进口的货物用于自身非增值税应税项目、免征增值税应税项目、集体福利或者个人消费等情况而不能抵扣税款，便以“受托人”的身份提供虚假书面代理协议给海关，让海关将缴款书开具为“双抬头”或开给“委托人”，“委托人”取得缴款书用于抵扣税款。例如，A公司申报进口一批货物用于免征增值税应税项目，由于其不能用缴款书抵扣税款，遂与B公司签订虚假的《进口代理协议》，约定B公司委托A公司作为其代理人进口所需货物，并提供虚假协议让海关把缴款书开具给B公司，B公司据此抵扣税款。设A公司在进口环节应当缴纳增值税T元，若无虚假协议而把缴款书开具给A公司时A公司应纳税额为X元，若无虚假协议B公司应纳税额为Y元（无法以缴款书抵扣），则两家公司应纳税额之和等于X+Y元。在虚假代理而把缴款书开具给非申报人的情况下，A公司应纳税额依旧是X元（因为即使取得缴款书也不能抵扣），B公司应纳税额为Y-T元，国家税款流失T元。可见，这种虚假进口代理虚开可抵扣税款发票，存在国家税款流失的风险。
尽管双方未签订书面进口代理协议，但代理人实施了进口代理行为且对方接受的，进口代理合同关系成立，不属于虚假进口代理，更谈不上虚开。这是因为，合同法第三十六条规定：“法律、行政法规规定或者当事人约定采用书面形式订立合同，当事人未采用书面形式但一方已经履行主要义务，对方接受的，该合同成立。”有书面进口代理协议而无具体的进口代理行为，可能是有进口代理意思表示而未实施进口代理行为，不一定是虚假进口代理。部分代购行为并非虚假进口代理，不存在虚开行为。在代购符合关于增值税、营业税若干政策法规的通知第五条规定的三个条件时，发票只能开具给名义购买人（虽不欲取得所有权，但可以抵扣），再由名义购买人开具给实际购买人。
在无真实委托进口代理关系的情况下，进口企业因所申报进口的货物用于自身非增值税应税项目等情况而不能抵扣税款，便以“受托人”的身份提供虚假书面代理协议给海关，让海关将缴款书开具为“双抬头”或开给“委托人”，“委托人”取得缴款书用于抵扣税款。这种新型的虚开可抵扣税款发票的行为的社会危害性与常规的虚开增值税专用发票的行为相似，若入罪又可能违反罪刑法定原则，值得进一步研究。
（作者单位：西南政法大学法学院）
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