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【2010081806】为骗取单位财产虚开发票所纳税款的定性分析
文/蒋燕平方院平
[案情]
被告人肖某系某国有企业从事公务的人员，2009年7月，其代表本单位向上海某仪器厂购买价值50万元的化验设备时，与对方的法人代表何某约定：虚增价款14万元，由何某出具总额为64万元的税务发票，在单位付款64万元后，何某将虚增的14万元按照20%的比例扣除“税款”2.8万，余款11.2万元返还给肖某个人。事后，肖某如约非法占有11.2万元。
[分歧]
审理中，对按照20%的比例扣除2.8万元“税款”是否应计入肖某和何某共同贪污犯罪总额，存在不同理解。
一种意见认为，行为人肖某在与何某合谋时就已将该“税款”排除在非法占有的故意之外，主观上没有非法占有的故意；客观上何某已将“税款”予以扣除而没有返还，且何某必定是按虚增后的数额出具发票并缴纳税款，因此被扣“税款”的最终实际占有人是税务机关即国家，该款的所有权由单位所有变成了国家所有，是从“国有”到“国有”，所有权的性质没有变化。如果供应商最终没有纳税，是供应商的偷税行为，超出了共同故意的范畴，属于另一性质的违法犯罪，同样排除了行为人对该“税款”非法占有。故被扣“税款”不应计入犯罪数额，而仅仅是犯罪行为对单位所造成的损失，只作为量刑的酌定情节。
另一种意见认为，该“税款”是行为人为达到非法占有本单位财产的目的而与供应商在共同犯罪中所实际支出的犯罪直接成本。行为人与供应商是采取虚开税务发票的手段骗取本单位的财产，在采取虚开税票的手段时，就已经明知要缴纳税款及税额，是为达犯罪目的而在实施手段行为时所要付出的代价。只因为国家在纳税时间上允许滞后，使得在形式上“税款”是从虚增的价款中支付的，如果供应商在开具税票的同时就缴纳了税款，这与盗窃犯为购买犯罪工具支付价款没有实质上的区别，只是该犯罪成本必须通过供应商进行支付。因此，行为人与供应商在约定“扣税”比例时就是对犯罪成本的约定分担，而在返还虚增价款时的“扣税”行为实际上是犯罪后对成本分担约定的履行。因此，所扣的“税款”不应该在犯罪总额中扣除。
[评析]
笔者同意第二种观点。
第一种意见混淆了“非法占有”与实际获取犯罪利益的区别。行为人在决定采取虚开税票的手段时，就已经意识到因需纳税而将“税款”排除在“所获得的犯罪利益”外，而并非将“税款”排除在非法占有的故意之外。行为人对所扣“税款”的非法占有既有主观上的故意，也有客观上的行为。首先，从犯罪的构成来看，犯罪客体是指为我国刑法所保护，而被犯罪行为侵害的一定的社会关系，而犯罪对象是犯罪客体的物质载体。贪污罪的直接客体是本单位的财产所有权，而其犯罪对象是犯罪行为所指向的一定数额的财产。行为人虚开发票致使本单位丧失票面数额的财产所有权而被行为人所控制时，其犯罪的客观要件成立且犯罪客体的范围已确定，而承载该所有权的物质载体也已确定，即票面数额的财产，因而所侵犯的票面财产数额即为犯罪数额。至于犯罪成立后对部分财产所有权的处分，如受贿后将部分款项捐给希望工程，均不影响对犯罪数额的认定，即使该款最终被国家所有。其次，从犯罪的完成形态来看，“非法占有”是指违反法律规定或违背职责义务将财物占为己有的行为。这里的“占有”并不意味着行为人取得了财物的所有权或占有权，而仅指财物脱离了所有人而被行为人所控制和支配。因此，行为人与供应商勾结虚开税票骗取本单位的财产，在单位将虚增的款项付给供应商时，已实际置于共同犯罪人的控制和支配之下，犯罪已处于既遂状态，付给供应商虚增款项数额即为“非法占有”的数额。而供应商返还给行为人款项的行为，是犯罪成立既遂后的后续行为，如共同盗窃后的分赃行为，不影响对犯罪结果的认定。至于所扣“税款”的性质，和行为人为多报销差旅费在虚开住宿发票时而支付的手续费一样，是“犯罪成本”的支出，只是形式上支出时间的先后顺序不同，一个是在实施犯罪行为之时，一个是犯罪既遂后。
犯罪经济学的首创者美国芝加哥大学教授贝克，因将微观经济分析的领域扩大到非市场行为的人类行为及其相互作用，而用成本概念来分析犯罪，从而提出了犯罪成本概念。其认为，狭义上的犯罪成本应该是指行为人为实施犯罪行为而产生的或应该产生的，直接用于实施犯罪的开支，一般情况下应该是行为人已经预见但为达犯罪目的而自愿付出的代价。因此，本案中的“税款”，是行为人在实施犯罪行为时已经预见到采取虚开税票的手段所必须的开支，为达到非法占有本单位财产的目的而自愿付出的代价。只因为付出的成本与非法占有的财产为同类物，即货币，共同犯罪人为了成本结算的方便而采取直接扣除的方式，从形式上导致行为人并没有直接占有被扣除的“税款”，而被某些观点不认定为犯罪数额。比如：甲欲盗窃而缺运输工具，乙知后从丙处租借三轮摩托一台给甲，甲盗窃得手后将赃物作价1000元销给乙，乙在扣除摩托车租借费用100元后付款900元给甲。此案中认定甲销赃得款的数额为1000元应该不存在争议。在某些特殊的情况下，销赃数额即为盗窃数额。因此，乙所扣除的100元租车费与本案供应商所扣除的“税款”在性质上一样，是行为人在实施犯罪行为时已经预见并且愿意付出的犯罪成本。
对于实践中行为人与供应商约定的“扣税”不同于实际的纳税比例问题，笔者认为，如果所扣除的“税款”不足税务机关实际收税的数额，则供应商承担了不足部分的犯罪成本，同样是共同犯罪人对犯罪成本的约定分担。如果超过税务机关实际收税的数额，供应商则获得了超过部分的实际利益，属于获得赃款。
综上所述，“扣税”是行为人在实现犯罪目的后对犯罪成本的支付，因此对本案被告人应以单位被骗的总额作为定罪量刑的贪污数额，而不应将被扣“税款”排除在犯罪数额之外。
（作者单位：长沙铁路运输法院）
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