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【200817030】《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》的审查认证
文/唐红宁
最高人民法院《关于审理走私刑事案件具体应用法律若干问题的解释》6条规定：走私货物、物品所偷逃的应缴税额，以海关出具的证明为准。而偷逃应缴税额的大小，是衡量走私普通货物、物品罪与非罪、罪重与罪轻的主要标准，是走私普通货物、物品罪重要的定罪及量刑情节。因此，由海关出具的《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》（以下简称核税证明）是审理走私普通货物、物品犯罪案件认定走私偷逃应缴税额的基础及主要依据。对核税证明进行正确的审查认证，是依法正确处理走私普通货物、物品罪的关键。然而，受海关关税业务的专业性所困，对核税证明的正确性如何进行审查判断，是困扰法官的一个棘手问题。对核税证明的查证困难，必然导致判决理由论证不足，而一个论证不足的判决显然难以平息当事人的质疑，无法达到辨法析理、胜败皆服的境界。因此，认真研究核税证明的计核依据、计核方法，探索核税证明的审查途径，使审判实践中对核税证明的审查认证落到实处，使我们对走私普通货物、物品犯罪分子的刑事追究建立在扎实可靠的基础之上，是我们为实现司法公正而无法回避的问题。笔者试以《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（以下简称《计核办法》）为依托，从探究核税证明的特征、属性入手，结合近几年福建省厦门市中级人民法院审理走私普通货物案件的司法实践，对核税证明的审查思路及要素进行梳理，并提出完善偷逃税额计核制度的构想，以期对审判实践有所裨益。
核税证明的特征、属性及查证的必要性、可行性
核税证明是海关关税计核部门根据海关走私犯罪侦查机关、海关调查部门的申请，依照《计核办法》的规定，以走私行为案发时走私货物、物品所适用的税则、税率、汇率和海关审定的完税价格，计算出走私行为所偷逃的应缴税款数额后出具的证明文书。根据《计核办法》的规定，核税证明具有如下特征：
计核机构的惟一性。
《计核办法》规定，海关计核税款的部门是具体负责涉嫌走私的货物、物品偷逃应缴税额计核工作的主管部门。在核税证明出具后，如走私犯罪的侦查机关、海关调查部门、人民检察院、人民法院对核税证明有异议，或因核定偷逃税额的事实发生变化，需要补充或者重新核定的，由原出具该核税证明的海关计核部门进行补充或重新核定。上述规定表明，偷逃税额必须且只能由海关关税计核部门计核，没有第二个计核机构。
计核人员的中立性。
《计核办法》对计核人员的回避作出了规定，在计核人员与案件当事人有利害关系或有其他可能影响计核公正性的情况下，以及补充核定或重新核定情况下，计核人员或原计核人员应当回避。该规定表明了核税证明的客观性、公正性需要得到计核人员中立性的保证。计核人员的中立性特征，使对计核人员中立性的审查成为查证核税证明的一项内容。
送核人的特定性。
《计核办法》规定，因办理走私案件需要计核偷逃税款的，由海关走私犯罪侦查机关、海关调查部门向海关计核部门送核。在刑事追诉过程中，如侦查、检察、审判机关认为需要补充核定或重新核定，亦只能通过原送核单位向原计核部门重新送核。上述规定将计核偷逃税款的送核人限于侦查机关，不仅排除了当事人的送核权，也排除了检察、审判机关的直接送核权。送核人的特定性，决定了法院在查证核税证明过程中没有直接委托重新核定的权力，必须遵循计核程序规定。
计核基础的依赖性。
《计核办法》规定，送核单位送交计核时，须注明案件名称，走私方式，涉嫌走私的货物、物品已缴纳税款的情况，涉嫌走私的货物、物品的品名、牌号、规格、型号、原产地、数量及进口日期、查获的时间地点等情况，并须根据计核部门的要求和案件的性质提供相关单证、材料，同时，还须配合计核部门进行查验取样、提取资料、报送化验、委托鉴定等工作。上述规定表明，核税证明的计核基础来源于案件的证据、事实，依赖于送核单位所提供的基础材料，核税证明的客观性、准确性依赖于计核部门所掌握的基础材料的全面性、客观性。计核基础的依赖性，决定了对计核基础材料的审查应当成为核税证明的查证重点。
计核方法的法定性。
其一，虽然我国的关税征收方式以从价计征为主、从量计征等多种计征方式并存，但从《计核办法》规定的偷逃税额的计算方法系以货物的价格为基础看，偷逃税额的计核所采的仅有从价计征一种方式，涉嫌走私的货物价格的认定与偷逃税额的认定密切相关。其二，《计核办法》对计税价格即涉嫌走私的货物价格的认定规定了多种认定方式，且明确规定了各认定方式的次序，排除了计核部门的随意性。其三，《计核办法》明确规定计核时应适用走私行为案发时所适用的税则、税率、汇率，而与计核相关的进口关税率、增值税率及消费税率及其计算公式直接来源于行政法规的规定。
计核方法的法定性特征，决定了偷逃税额的核定更多地依赖于行政法规，而非计核人员个人的经验、知识与技能。在计核方法被严格遵守的情况下，核税证明无疑具有较高的客观性及证明力。因此，核税证明是否遵循了法定的计核方法，应当成为查证核税证明活动的一项重要内容。
计核结论的待确认性。
《计核办法》规定，海关出具的计核结论，经侦查、检察、审判机关审查确认，可以作为办案的依据和定罪量刑的证据。该规定表明，计核结论在刑事诉讼过程中属于待确认的证据，未经查证属实，不能作为定案证据。从核税证明的上述特征可以看出，核税证明在本质上，首先是一个证据而非最终结论或事实本身，必须适用我国刑事诉讼法关于证据必须经过查证属实，才能作为定案的根据的规定；其次，核税证明属于鉴定结论，是由特定的计核人员根据所掌握的基础材料，运用其关税的专门知识和技能作出的认定意见，认定过程中有人的主观认识活动的参与，还受到客观条件的限制，偏差、失误的出现不可避免。
核税证明的待确认证据属性，使得审判过程中对核税证明进行审查确认成为必要，而其意见证据属性，亦为核税证明的查证活动留下了审查的空间。因此，对核税证明进行审查认证，不仅必要，而且可行。
对核税证明的具体查证方法
核税证明既然是证据的一种，对核税证明的查证，无疑应遵从一般证据的查证思路。具体而言，应从以下几个方面进行查证：
证据形式、合法性及客观性保障方面。
1.核税证明是否具备了法定的要素。是否注明了案件的名称、送核机关、送核时间、计核结论、计核依据和计核方法，是否有计核人员的盖章、计核单位（海关）及计核部门（关税部门）的盖章，是否附有计核资料清单。此部分由于已有固定的证明书格式，在审查上通常不会遇到问题，只是必须注意，证明书须同时盖有海关及具体计核部门的章。
2.在计核人员的中立性方面，是否接到当事人的异议。如果当事人对计核人员的中立性提出异议，应当进行审查，如异议人有明确的证据，应当建议送核机关重新送核。
证据内容方面。
查证重点在于《计核资料清单》，包括：
1.货物的品名、原产地、规格是否确认无误。货物的品名、原产地、规格，是决定所适用税则号列、税率的主要因素，亦是决定货物价格的基础，因此该部分对偷逃税额的核定关系重大，实践中容易成为控辩双方争议的焦点。
审查时，应当注意审查所认定的品名、规格是否与在案的其他证据相符，特别是在以伪报品名手段进行走私的案件中，必须结合在案书证、证人证言及被告人的供述，审查证明书所确认的货物品名、原产地、规格是否无误、被告人及辩护人的异议理由是否得到证据的支持。如果通过上述证据仍难以确认，在查获走私物品的情况下，是否有相关的化验及鉴定结论用以确定货物品名、规格。如果查明核税证明有误，应当建议重新计核。审判实践中，不乏因审判中发现核税证明所确认的货物规格与实际走私货物的规格不符而重新计核的先例。
在走私多项货物的情况下，还应注意审查所列货物是否均有充分的证据证明系走私货物。要注意在证据无法相互印证的情况下，应采有利于被告人的原则就低认定。
在以擅自销售保税货物的后续走私手段进行走私的情况下，由于偷逃税额的认定系以原申报进口的货物为基础，在审查中，应注意审查原申报进口的货物与擅自销售货物的关联性。进口货物中如有未擅自销售或未用于生产擅自销售的货物，均应依法从走私货物中予以扣除。
2.货物的数量是否确认无误。在这方面容易出现问题的是采取低报数量手段进行走私的案件，必须结合在案书证、证人证言及被告人的供述审查，看核税证明的证据基础是否扎实。如果核税证明认定的数量有误，应建议重新计核。
3.计核税率的确定是否符合规定。《计核办法》规定，计核税率依案发时而非走私时的《海关进出口税则》（以下简称《税则》）确定。审核中应当注意计核结论所依据的《税则》是否符合该规定。
4.计税价格的审定是否符合在案的证据，是否遵循了《计核办法》所规定的次序。在从价计征的前提下，计税价格是认定偷逃应缴税额的决定性因素，而由于计税价格的审定依赖于计核人对在案证据情况的认定，及对《计核办法》所规定的数种方式的选择，掺杂了较多的人的主观认识因素，在审判实践中，特别容易成为辩方质疑的焦点。同时，由于价格认证的专业性及证据的复杂性，对计税价格的审查往往也成为审判中对核税证明的主要审查难点。
关于计税价格的审定，《计核办法》规定的第一选择是以①货物的实际成交价确定，在实际成交价无法确定的情况下，则依次采取以②海关所掌握的相同进口货物正常成交价格、③海关所掌握的类似进口货物正常成交价格、④海关所掌握的相同或类似进口货物在国际市场的正常成交价格、⑤国内有资质的价格鉴证机构评估的涉嫌走私货物的国内市场批发价格减去进口环节税及共占计税价格20%的进口后的利润和费用后的价格、⑥涉嫌走私的货物或者相同、类似货物在国内依法拍卖的价格减去拍卖费用后的价格、⑦按其他合理方法确定的价格认定。基于此，审查计税价格的正确性，应当遵循以下思路：
首先，审查核税证明所确定的计税价格是否有相应的证据。在以实际成交价为计税价格的情况下，应查明是否有相应的真实合同、发票、账册等真实贸易单证材料、款项来往凭证、业务函电、录音录像制品及其他反映买卖双方关系和交易活动的证据予以印证，被告人及辩护人的异议是否有相应的证据支持；在以上述第②③④项为计税价格的情况下，应审查是否有相应的书证或计核人是否能对相关的海关所掌握价格的确认过程作出说明；在以⑤国内市场批发价倒算确认计税价格的情况下，应当同时对价格鉴定结论的合法性、客观性进行审查，且应审查计核部门的计算过程是否正确；在以第⑥项为计税价格的情况下，应当有相应的书证在案证明拍卖价格及拍卖费用；在以第⑦项为计税价格的情况下，应当有计核部门的相应书面说明。
其次，审查核税证明所确定的计税价格是否遵循了法定的确定次序。《计核办法》对上述7种计税价格确定了方式，规定了先后次序。审查中，对于在无法确定实际成交价的情况下，适用②③④⑤⑥⑦之一的确定方式认定计税价格的，应当要求计核部门对不适用较前确定方式的理由进行充分说明。
在论及计税价格的审查问题时，值得进一步讨论的是，在采取伪报、瞒报、“三包”（即因承包人替货主实行“包证”（许可证）、“包税”（较低的关税）、“包核销”（出口核销），故该种走私方式俗称“三包”。）等瞒关手段走私的案件中，以报关单价作为计税价格的合理性问题。笔者认为，向海关进行虚假的申报是瞒关走私的基本特征。既然是瞒关走私，报关行为一定存在着虚假性，报关单肯定不能反映真实的交易，除非有充分的证据证明报关单上的申报价格就是实际的成交价格，否则，以报关单的价格认定必然会导致税额核定的公正性、准确性无法保证。审判实践中，笔者注意到，在采取将一般贸易货物伪报为加工贸易保税货物进口的“三包”手段走私的案件中，不乏以报关单价作为实际成交价认定，并以此为基础计核偷逃税额的情况。针对该种情况，有两种不同的观点。一种观点认为，报关单中品名、数量在货物进关时业经海关查验属实，表明了报关单的真实性，故报关单中的价格可以作为实际成交价确认；另一种观点则认为，由于此种走私方式是由承包人而非货主报关，且是将一般贸易伪报为保税贸易报关，入关时不涉及税款征收，报关单上的价格被承包人随意填报的可能性相当大，基于此认定的实际成交价缺乏客观性、真实性。同时，由于海关对保税货物的进口实行严格的品名、数量查验制度，为免被查获，走私行为人一般不会虚报保税货物的品名、数量。故仅从品名、数量无误并不能必然推导出价格亦无误的结论，不能以报关单的申报价格作为实际成交价认定。笔者赞成后者的观点。
审查认证的制度障碍
核税证明的有果无因现状，使审判过程中对核税结论的查证变得困难。
与物证、书证及证人证言等其他证据不同，核税证明并非直接来源于案件，而是计核人员根据在案的其他证据，结合相关关税业务法规，对涉嫌走私行为所偷逃的应缴税额这一事实作出的判断。既然是判断，就必然有所依据的基础事实，也必然要经过一定的逻辑思维过程。离开了对基础事实及逻辑思维过程的审查，对判断结论正确性的审查就无从进行。
而现行的核税证明格式过于简单，关于计核过程，仅有对法律依据、所适用税则及计税价格确定方式的简单罗列，既未体现送核人所提供的资料，也未体现具体的计算、判断过程。同时，司法实践中，也未确立计核人员出庭说明计核过程的制度。这种仅仅给出结论而不说明推论过程的神秘的、无因的核税证明，导致审判过程中，控辩双方不得不各自从案件的材料中寻找、推断核税证明背后的依据，一旦发生争议，法官就处于两难境地。因为，在这样一个结论面前，法官也只能通过推测来认定核税证明正确与否。任何采信或是不采信的意见，都难以说出一个足以服人的判断理由。虽然实践中，法官往往通过庭外私下向计核人员咨询以增强内心确信，但因该咨询过程未有被告人及辩护人的参与，计核人员的庭外说明也未经被告人及辩护人的质证，即便法官宣示计核过程合理合法，也难以使被告人及辩护人信服。
境外证据认证制度的缺位，导致法官在面对辩方为否定核税证明而提供的境外证据面前，遭遇查证困难。
由于走私普通货物案件必然涉及跨境商品贸易，而偷逃税额的核定又与真实存在的贸易密切相关，司法实践中，如果辩方对核税证明所认定的货物品名、规格、原产地、计税价格、数量等计核要素提出异议，往往会向法庭提供一些对其有利的、来源于境外的、用以证明真实交易情况的证据，而法官受限于客观条件，又没有一个可供遵循的认证规则，对于这些境外证据的真实性、客观性及合法性难以查证。如果简单地以无从查证为由不予采信，在境外证据真实的情况下，就会导致对被告人不公正的后果。
计核结论公正性保障制度的缺陷，是计核结论认证过程中的一大阻碍。
计核结论公正性保障制度的缺陷主要表现为两方面，其一，因走私案件的侦查机关缉私局隶属海关，且基于司法解释的明确授权，海关亦是走私案件关税核定的惟一机构。海关的自侦自鉴角色，使计核结论的公正性自结论诞生之日起就不断地遭人诟病。其二，在重新计核程序方面。《计核办法》关于当控审机关对计核结论有异议时，只能由原送核人即原侦查机关向原出具计核结论的部门申请重新核定的规定，使异议机关只有建议权，而无直接申请重新计核权，如侦查机关拒绝建议，重新计核程序就无从提起。同时，虽然《计核办法》规定了原计核人员的回避制度以保障重新计核结论的公正性，但计核结论是以部门的名义而非个人的名义出具，《计核办法》在规定人员回避制度的同时，又将重新计核权力授予与重新计核结论利害相关的原计核部门，使重新计核结论的公正性保障制度虚置，重新计核结论的客观、公正性难以查证。
完善偷逃税额计核制度的设想
充实、完善核税证明的格式、内容。
借鉴《价格鉴定结论书》的格式，在核税证明书的格式上，应当充实、增加如下内容：
1.计核依据部分，除法律依据外，应增列：①送核方提供的有关资料。所有送核方提供用于计核的资料都应罗列其中。②计核人收集的有关资料。在以海关所掌握的价格认定计税价格的情况下，核税证明书中应在该部分列出用以确定相关价格的基础资料。
2.计核方法部分，应当增加理由阐述部分，应当简要说明：①所选定的计税价格确定方式的理由。如：以实际成交价为计税价格的，可以说明系因真实的合同、发票已查获在案；以国内市场价为计税价格的，可以说明系因实际成交价无法确定，且海关未掌握相同或类似货物的价格，又查获走私货物并经估价鉴定。②计核公式，以及以国内市场价格倒算计税价格的计算公式。
确立计核人员在因核税证明正确性引发争议的情况下出庭作证，说明计核过程的制度。
核税证明是计核人员运用其关税业务的专门知识和技能作出的推论性意见，本质上属于人证的范围，应当以人证的方式进行认证。计核人员一旦接受计核任务，就成为刑事法律关系的主体，并对刑事程序价值目标的实现产生重要的甚至是关键性的影响。实践中，核税证明缺乏论证，以及计核人员不到庭说明计核过程的封闭现状，不仅架空了刑事诉讼通过庭审来审查判断计核结论的功能，而且容易使计核结论的公正准确性受到质疑，并进而影响以核税证明为基础的判决的公信力。因此，通过设置明确的计核人员出庭作证义务机制，对计核人员的行为进行规范和制约，是完善计核制度必不可少的要素。
在确认计核人员有出庭作证义务之后，需要进一步讨论的是：是否任一核税证明的质证都需要计核人员出庭参与？笔者认为，对计核人员的出庭作证义务可以进行一定程度的限制，只有在控辩双方对核税证明产生争议，或法庭认为有必要的情况下，计核人员才有出庭作证的必要。因为：首先，在核税证明格式已充实完善，核税证明已体现论证过程，而控辩双方对该证明的公正性、准确性不持异议，认可核税证明的证明力的情况下，计核人员出庭作证已无现实的必要。其次，我国刑事诉讼法在规定鉴定人应当出庭的同时，也规定了在不影响审判的情况下，可以不到庭的例外。故是否有出庭的必要，应以是否影响审判为评判标准。在核税证明的准确性没有争议的情况下，计核人员是否出庭，对审判不产生影响。但在控辩双方以及法庭对核税证明产生疑问的情况下，计核人员出庭作证就变为必要，因为疑问的存在已表明核税证明不足以证明自身的正确性，如果计核人员不出庭进行进一步说明，法庭就难以认证，审判势必会受到影响。
在具体制度设计上，笔者认为，只要控辩双方任一方提出申请，法庭都应依法传唤；如未经申请，而法庭认为有必要，法庭也可主动传唤。一经法庭传唤，计核人员就必须到庭接受质证，说明其计核结论所依据的事实或数据，对自己的计核结论进行辩解。法庭可根据其到庭说明的充分程度，对其所作的计核结论作出全盘采信、部分采信或不予采信并建议重新计核的决定。但如计核人员拒绝到庭，法庭可视其为自动放弃主张计核结论正确的权利，直接采信异议方的异议，对计核结论进行调整认定，或对该计核结论不予采信并建议重新计核。
改进重新计核制度，为计核结论的公正性提供制度性保障。
关于计核结论的公正性保障，笔者认为，基于货物、物品进出口业务的海关专属性，相对于中介机构，海关具有掌握相同或类似进口货物的国际市场正常成交价格的得天独厚的优势及便利条件；同时，关税计核部门与缉私机关虽同属海关管辖，但计核部门业务面向整个海关，非缉私专属服务部门，相对独立于缉私机关。因此，尽管仍不免自侦自鉴的质疑，但笔者认为，由海关主管计核工作，可以基本满足计核工作公正与效率之间的平衡，计核结论的公正性保障制度可以建立在由海关独享计核权力的基础之上。
重新计核程序是计核结论正确性的重要保证，而现行重新计核关税制度存在的缺陷，则使重新计核结论难保公正客观。对此，笔者认为，修改《计核办法》，改进重新计核制度，将申请重新计核权赋予检察机关及审判机关，并建立原计核部门的回避制度，将重新计核部门限定为上级海关的计核部门或同级其他海关的计核部门，才能真正发挥重新计核制度对计核结论公正性的保障作用。
建立境外证据认证规则，充分审查认证当事人提交的境外证据，使偷逃税额的计核结论建立在扎实的事实基础之上。
对于走私犯罪案件中境外证据的认定与使用问题，海关总署缉私局、最高人民检察院侦查监督厅、最高人民检察院公诉厅、最高人民法院刑二庭已通过联合发布联席会议纪要，确立了一定的认证规则。但该纪要仅对侦查机关提取的境外证据的认证原则进行规定，未涉及由当事人提供的境外证据的审查认证问题，而审判实践中，最难查证的恰恰就是当事人提供的境外证据。境外证据合法性的判断，应以我国的法律为标准还是兼以相关国家、地区的规定为标准？境外证据的真实性、客观性如何判断？境外的鉴证、公证文书的作用如何？其客观、真实程度又如何鉴别？境外证据认证规则是一个复杂的、但在走私案件审判中又绝不能回避的课题。因此，进一步加强研究，探索出一套可行的境外证据认证规则，是使偷逃税额计核结论更为客观、公正的保障，也是完善偷逃税额计核制度的要求。
（作者单位：福建省厦门市中级人民法院）
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