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【200607013】虚开专用发票犯罪的法律适用
文/牛克乾
【摘要】
虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪，是危害极其严重的涉税犯罪。本文结合司法实践，对虚开增值税专用发票罪是否目的犯、虚开增值税专用发票罪的犯罪数额认定和计算、废旧物资经营中虚开增值税专用发票和废旧物资收购统一发票的行为如何处理、利用虚开的海关代征增值税专用交款书抵扣税款的行为如何处理、虚开货物运输发票的行为如何定性等问题进行了探讨。
虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪，导致国家税款大量流失，严重危害税收征管秩序，一直是全国整顿和规范市场经济秩序工作的重点之一。由于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪专业性强，案情往往繁琐复杂，新情况、新问题层出不穷，而有关法律法规和司法解释又相对滞后，司法机关在办案过程中经常遇到法律适用的疑难问题。笔者结合司法实践，就虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票犯罪法律适用中的若干问题做些探讨，供大家批评指正。
一、虚开增值税专用发票罪是否目的犯
虚开增值税专用发票犯罪案件中的行为人，在主观方面往往与偷逃或者骗取税款目的相关联，但在司法实践中，时常会遇到虚开增值税专用发票但不是为了偷逃或者骗取税款的情况。比如，某些企业为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，在没有货物交易及任何资金往来的情况下，相互等额对开增值税专用发票，国家税款没有遭受损失，对此应该如何处理？
一种意见认为，虚开增值税专用发票罪属于行为犯。从刑法第二百零五条的规定内容看，并没有规定该罪的主观要件要求以偷逃税款、骗取税款为目的，虚开增值税专用发票无论是否给国家造成税款损失，都破坏了国家的税收管理制度和市场经济秩序，特别是破坏了国家根据增值税税收情况而确定的一系列方针、政策，影响了国家的宏观经济决策和政策的调整。最高人民法院研究室《关于对无骗税或偷税故意，没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的答复》曾明确：“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或者偷税故意、是否实际造成国家税款的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚”。因此，只要是虚开增值税专用发票，无论是否具有偷骗税的目的，符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，就应当以本罪论处。上述相互对开的虚开增值税专用发票案，应以虚开增值税专用发票罪论处。
另一种意见认为，虚开增值税专用发票罪属于非法定目的犯。所谓非法定目的犯，是指刑法分则本条没有明文要求特定的目的，从罪状表述也无法推断出需要具备特定目的要件，但是刑法理论和司法实践却认为仍然需要具备特定的目的要件才能成立的犯罪。虽然刑法第二百零五条没有明文规定构成虚开增值税专用发票罪应以偷骗税为目的，但从立法原意和本条第一、二款的逻辑关系推知，本罪的罪状包含两层含义，即客观上的虚开行为和主观上的偷税、骗税故意。上述相互对开的虚开增值税专用发票案，被告人主观上没有偷逃税款的目的，客观上没有造成国家税款流失的后果，主观恶性和客观危害不大；而且，在当前我国市场经济体制建设的初级阶段，这种相互对开不以偷逃税款为目的的虚开增值税专用发票行为在实践当中有相当的普遍性，为避免扩大打击面，对此不宜以犯罪论处。
笔者认为，探求立法原意和界定犯罪构成，应以刑法条文的明确规定为基础。从刑法第二百零五条第一款的规定看，虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，表现为行为人客观上具有虚开行为，主观上是虚开的故意，并不要求有偷逃、骗取税款的目的。而该条第四款进一步明确规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。其中，为他人虚开和介绍他人虚开的行为，很难说行为人必然要以偷逃或者骗税为目的。对于为他人虚开和介绍他人虚开放任偷逃或者骗税的行为，因行为人无偷逃或者骗税目的而绝对不以犯罪论处，恐怕并不符合立法原意。因此，无论是通过字面解释还是逻辑解释，我们都不能得出虚开增值税专用发票罪是目的犯的结论。
对于不具有严重社会危害性的虚开增值税专用发票行为，可适用目的性限缩的解释方法，不以虚开增值税专用发票罪论处。所谓目的性限缩的解释方法，是基于规范意旨的考虑，依法律规范调整的目的或其意义脉络，将依法律文义已被涵盖的案型排除在原系争适用的规范外。可见，目的性限缩解释方法的适用，并不是从是否目的犯而是从立法目的的角度考虑问题，它是司法实践中法律适用的重要方法。刑法将虚开增值税专用发票规定为犯罪，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取国家税款虚开增值税专用发票行为。因此，对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票犯罪论处，构成其他犯罪的，以其他犯罪定罪处罚。据此类推，在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产，但并未利用增值税专用发票抵扣税款，增值税款亦未受到损失的，也不应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
二、虚开增值税专用发票罪的犯罪数额认定
根据刑法第二百零五条的规定，审理虚开增值税专用发票案件，应该查明和确认虚开税款数额、骗取国家税款数额和给国家利益造成的损失数额。这是对涉案被告人依法定罪量刑的关键问题。其中，虚开税款数额是指增值税专用发票上所载明的增值税税款，只要查获了发票，就应认定。骗取国家税款数额是指受票单位或者个人用于抵扣税款的数额或者骗取出口退税的数额。许多虚开增值税专用发票犯罪案件，由于受票单位多、范围广，查证困难，执法成本高，在事实认定和证据规格方面，要结合取得的发票、行为人的口供、资金往来凭证等等综合判定。给国家利益造成的损失数额，根据1996年10月最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>若干问题的解释》的规定，是指在侦查终结前仍无法追回的已被抵扣或者骗取出口退税的数额。由于这一数额直接关系到能否对被告人适用重刑甚至死刑，所以应特别注意。笔者认为，对于给国家利益造成的损失数额的时间界限，宜界定在人民法院审判时。从实事求是和鼓励被告人积极挽回国家损失的角度出发，对于人民法院作出判决之前追回的被骗税款，应该从损失数额中扣除。根据刑法第二百零五条的规定，给国家利益造成的损失数额只是影响被告人罪责的多个量刑情节之一，因此，那种认为公安、税务部门挽回税款力度越大而犯罪分子的罪责越轻的过分担心是不必要的。
1.虚开销项增值税专用发票以后，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的案件，如何计算虚开数额、骗税数额和损失数额？
对于较为简单的虚开增值税专用发票案件，如只给他人虚开销项发票，受票单位利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或骗取出口退税，或让他人为自己虚开进项发票用于正常经营中的抵扣税款或骗取出口退税，一般只通过计算销项或进项来确定虚开数额、骗税数额和损失数额。而在有些案件中，行为人在为他人虚开销项增值税专用发票以后，为了掩盖其向他人虚开的事实，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票。对这种同一行为人既有销项又有进项虚开的情况，如何计算犯罪数额，存在认识上的分歧。
一种意见认为，刑法对虚开增值税专用发票罪的有关规定，既包括为他人虚开增值税专用发票的行为，也包括让他人为自己虚开增值税专用发票的行为。因此，进项、销项所涉及的虚开税款数额、抵扣税款数额和造成的损失数额都应计算为犯罪数额，也就是说，犯罪数额应把进项和销项两方面加起来计算。
另一种意见认为，行为人向他人虚开大量销项增值税专用发票以后，为了掩盖其虚开的事实，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票，因两项都是虚开，在没有任何购销活动或者提供、接受应税劳务的情况下，行为人没有向国家交税的义务，所造成的损失只是受票单位抵扣税款所造成的损失。因此，犯罪数额只应计算销项所载明的虚开数额、受票方抵扣的税款数额以及受票方接受销项进行抵扣所造成的损失数额。
从增值税发生原理看，增值税属于流转税，国家道道计征，但不重复计征，只有发生实际商品交易或者提供应税劳务服务时才发生应当征收的增值税。虚开的增值税专用发票之所以会给国家利益造成损失，是因为受票单位利用了这些虚开的增值税专用发票去抵扣了自己正常业务中应缴纳的税款或者骗取了国家的出口退税。行为人为掩盖其向他人虚开销项增值税专用发票的事实，又让他人为自己虚开增值税专用发票，是把两项相加还是仅以其中销项计算犯罪数额，解决问题的落脚点在于确定行为人是否具有缴纳税款的义务。
笔者认为，虚开销项增值税专用发票以后，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的案件中，受票单位用这些虚开的增值税专用发票去抵扣和骗取的税款，才是刑法保护的重点法益，由此导致无法追回的税款才是给国家利益造成的真正损失。此种情形下，行为人虚开的进项增值税专用发票虽然也向税务机关抵扣了税款，因其本来没有纳税义务，其抵扣税款只是为掩盖虚开销项发票的事实，因此，犯罪数额只计算销项方面或者受票方的即可。当然，这样计算的前提，必须是被告人的进项和销项都是虚开。如果被告人有自己正常的经营活动，让他人为自己虚开了进项以后，既为自己的正常经营活动抵扣税款，又掩盖其为他人虚开的事实，这就要分两部分累加计算。要把自己正常经营活动中不应抵扣的税款再加上他人接受虚开抵扣的税款，作为骗取国家税款数额，其中无法追回的税款作为给国家利益造成的损失数额。
2.查实虚开的进项数额大于销项数额的情况下，如何计算虚开数额、骗税数额和损失数额？
人民法院审理的虚开增值税专用发票犯罪案件，一般情况下，被告人出于虚开谋利的目的，其虚开的销项数额要大于进项数额，但个别案件中查实的被告人虚开的进项数额却大于销项数额。比如李某虚开增值税专用发票一案，检察机关起诉的进项数额为4000余万元，销项数额为1000余万元。造成这种情况的原因，主要是受票单位涉及全国很多地方，一时难以查清，销项数额能查实的只是少数。在这种进项数额大于销项数额的情况下，因为为自己虚开和让他人为自己虚开也属于虚开，所以虚开数额应以其中较大的进项数额为准，对此一般不存在异议。但对于骗税数额和损失数额如何计算存在分歧。一种意见认为，这种情况可以按照被告人进项抵扣和无法追回的税款，作为骗税数额和损失数额。另一种意见认为，应以查实的销项抵扣和无法追回的税款作为骗税数额和损失数额。
笔者认为，在进项与销项都是虚开的情况下，骗税数额和损失数额只应计算销项被受票单位抵扣的税款和无法追回的税款。如果被告人所开出的销项，受票单位尚未向税务部门提出抵扣税款的申请，或者虽已向税务部门提出了抵扣税款的申请，税务部门尚未批准，都不能认为是已经骗取国家税款和给国家利益造成了损失。既然被告人开出的销项有些未被查实是否抵扣，就应以查实的销项抵扣和无法追回的税款作为骗税数额和损失数额。
3.在虚开增值税专用发票过程中向国家缴纳的税款是否应从给国家利益所造成的损失中扣除？
在有些虚开增值税专用发票案件中，行为人在骗领增值税专用发票过程中，按照当地税务机关的要求，按所领取票面额的一定比例预缴部分增值税，并且当地税务机关已将增值税上缴国库。对于此部分数额是否应从给国家利益造成的损失数额之中扣除，存在认识分歧。
一种意见认为，行为人虽然确实向当地税务机关缴纳了一定数量的税款，但这种行为是为了向税务机关领购增值税专用发票的犯罪手段，而且受票单位利用其虚开的增值税专用发票抵扣税款，给所在地税务机关的税款征收造成的是全额损失，因此，不应将被告人所缴纳的税款从损失数额中扣除。
另一种意见认为，行为人领购增值税专用发票时缴纳税款的行为确属一种犯罪手段，但这些税款确实交给了国家，又是以增值税的名义上缴的，就应从其造成增值税的损失中予以扣除。行为人上缴税款与受票单位抵扣税款虽然可能不在同一税务机关，但国家作为一个整体，一方面受到一定的损失，另一方面又有一定的收益，从公平原则出发，行为人事先向国家缴纳的税款应从其给国家利益造成的损失中扣除。
笔者同意第二种意见。
三、废旧物资经营中虚开增值税专用发票和废旧物资收购统一发票的行为如何处理
从司法实践情况看，废旧物资经营中虚开增值税专用发票和废旧物资收购统一发票的行为有以下几种表现形式：1.废旧物资收购人员直接与收购方发生业务，当收购方需要发票时，到废旧物资经营单位交票面金额1.5－2%的“开票管理费”，由废旧物资经营单位开发票给收购方；2.收购方与废旧物资收购人员发生业务，货款按不开票价计算，不要废旧收购人员提供发票，而自己直接到物资经营单位交票面金额1.5－2%的“开票管理费”开发票；3.废旧物资经营单位内部职工自己收废旧，直接销售给他人，到公司交票面金额1.5－2%的“开票管理费”开发票提供给收购方；4.与废旧物资经营单位有委托代购代销联营协议或挂靠协议的废旧物资收购人员，在实际经营过程中，到经营单位开发票给收购方，但其购销账目及货款均未纳入经营单位统一管理；5.废旧物资经营单位与收购方签订购销合同，派人陪同收购方一起到外地购货，货款由收购方直接支付给收购人员，然后收购方按购货金额1.5－2%交“管理费”从经营单位开发票。上述五种形式中都存在有实货交易、无实货交易及少货多开等情形。
根据刑法第二百零五条的规定，“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”，均属于虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。参照1996年最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第1条，具有下列行为之一的，属于虚开增值税专用发票：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。可见，根据刑法规定，上述所列有实货交易、无实货交易及少货多开等开具废旧物资发票的五种情形，均可认定为虚开增值税专用发票或者虚开可抵扣税款的发票。
问题在于，2002年国家税务总局下发的《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函【2002】893号文件，以下简称893号文），专门就废旧物资回收经营业务中开具增值税专用发票定性问题作出的结论，与刑法第二百零五条的规定相冲突。893号文规定：“废旧物资收购人员（非本单位人员）在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方（生产厂家），废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。”可见，根据893号文，在有实际货物交易的背景下，废旧物资经营单位无实际经营活动代开增值税专用发票或者普通发票的行为，在一定条件下不能认定为虚开。从893号文一出台，许多税务部门和司法机关就对该文意见很大，认为893号文的表述含义不够明确，执行困难，给实际税收征管和稽查工作带来了相当难度，存在的政策漏洞也为虚开发票埋下了隐患。
在刑法第二百零五条规定与893号文发生冲突的情况下，司法机关在办理废旧物资经营中涉嫌虚开增值税专用发票犯罪案件时，有的适用刑法第二百零五条，以虚开犯罪办理，有的引用国家税务总局893号文，对案件作撤案、退回和宣告无罪处理。这种情况，既不利于依法保障公民和企业的正当合法权益，也容易造成执法不公，影响法制权威。笔者以为：
首先，虚开增值税专用发票罪或者虚开用于抵扣税款发票罪，是以违反特定法规（如行政法规、经济法规）为前提，从而构成犯罪的法定犯。司法实践中，既要考察某一行为是否违反了经济、行政法规，又要考虑其是否触犯了刑律，只有将两者结合起来，才能正确把握法定犯的罪与非罪的界限。893号文充分考虑废旧物资行业的经营特点，注重废旧物资购销业务实际发生以及没有造成国家巨额税款损失的事实，对有关行为不认定为虚开。既然国家税收主管机关从行政层面认为这种行为不违法，司法机关就同一事实追究刑事责任则有悖法理。因此，对于符合893号文件规定的情形，不宜以虚开犯罪论处。
其次，应严格把握893号文的适用范围，绝不能由此得出废旧物资经营中的虚开一概不应定性为虚开的结论，正确区分避税与偷税的界限。对于不符合893号文规定的开具对象、方式、程序等情形的虚开行为，要严格按照刑法第二百零五条的规定，依法确定行为是否构成虚开犯罪。司法实践中，无实货交易及少货多开等开具废旧物资发票行为，无疑应认定为虚开。完全不考虑货物购销情况或者不以货物购销实际情况为依据，应废旧物资收购人员或者购买方的要求，在收取“开票费”或者“管理费”后，肆意代开增值税专用发票或者废旧物资统一收购发票的，应认定为虚开。追逐开票谋利、蜕变为“开票公司”的废旧物资经营单位，即使存在实际经营活动背景，其代开行为也应以虚开处理。
四、利用虚开的海关代征增值税专用交款书抵扣税款的行为如何处理
司法实践中，对于行为人通过非法购买、让他人为自己虚开等手段，取得伪造的海关代征增值税专用交款书用以骗取抵扣税款的行为如何定性，意见分歧较大。
案例一：2004年4月，犯罪嫌疑人胡某在负责经营某商贸有限公司过程中，为偷逃税收，采取支付3.5%至4%开票费的方式，让广东籍犯罪嫌疑人彭某为其公司虚开了10份伪造的海关代征增值税专用交款书，价税合计1026万元，税额149万元，并全部申报抵扣。此案办理过程中，一种意见认为构成虚开抵扣税款发票罪，另一种意见则认为构成偷税罪。
案例二：2004年4月至7月，犯罪嫌疑人赵某在担任某公司法定代表人、总经理期间，为达到抵扣税款营利目的，通过犯罪嫌疑人梁某找到犯罪嫌疑人王某，以支付1.5%手续费的方式，由王联系提供了9份伪造的天津海关签发的海关代征增值税专用缴款书，抵扣进项税款132万余元。赵某和梁某付给犯罪嫌疑人王某手续费人民币6万余元。此案办理过程中，公安机关认为犯罪嫌疑人的行为构成虚开用于抵扣税款的发票罪，检察机关以海关代征增值税专用缴款书是否属于可以抵扣税款的其他发票没有相关依据为由，建议公安机关慎重处理，并退回公安机关要求补充侦查。
从以上两个案例可以看出，海关代征增值税专用交款书能否被认定为出口退税、抵扣税款的其他发票，成为类似案件定性的关键问题。研讨过程中，多数人认为，海关代征增值税专用交款书作为一种完税凭证，虽未冠以“发票”之名，但其具有抵扣税款的功能。此外，根据国家税务总局2004年下发的《关于加强海关进口增值税专用缴款书和废旧物资发票管理有关问题的通知》的精神，海关代征增值税专用缴款书属国税系统中统称的“四小票”之一，属于可以抵扣税款的凭证。国税系统也一直将其与废旧物资收购统一发票、农副产品收购统一发票、运输发票同样管理、使用。从实质意义上讲，虚开海关代征增值税专用交款书用于抵扣税款与虚开其他专用发票骗税相比，其社会危害性有过之而无不及，海关代征增值税专用交款书具有与抵扣税款的其他发票共同的特征，应视为抵扣税款的其他发票。
在这种背景下，以法律形式尽快明确海关代征增值税专用交款书的法律性质便成为一种迫切需要。2005年12月29日，第十届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议根据司法实践中遇到的情况，讨论了刑法规定的“出口退税、抵扣税款的其他发票”的含义问题，通过了《关于刑法有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》。该立法解释规定：刑法规定的“出口退税、抵扣税款的其他发票”，是指除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。
根据立法法第四十二条的规定，全国人大常委会既可对“法律的规定需要进一步明确具体含义”进行解释，也可就“法律制定后出现新的情况，需要明确适用法律依据的”，采用立法解释的办法予以解决。前述关于“出口退税、抵扣税款的其他发票”的含义的立法解释，正是全国人大常委会依法行使立法解释职能的体现。该立法解释根据立法本意，归纳了出口退税、抵扣税款的其他发票的共同特征，对“发票”的含义做了适当扩大，澄清了司法实践中的模糊认识。作为具有法律效力的有权解释，司法机关应该一体遵照执行。前述利用虚开的海关代征增值税专用交款书抵扣税款的行为，自然可以按照虚开抵扣税款的发票罪论处，问题也就迎刃而解了。
五、虚开货物运输发票的行为如何定性
由于货物运输发票既可以用于直接抵扣税款，也可以作为支出项目列入成本，当作普通发票使用。若企业在没有实际货物运输应税劳务发生的情况下接受并使用发票，既可以虚抵税款，又可以冲减营业额，偷逃所得税、营业税。因此，在司法实践中，对虚开货物运输发票用于抵扣税款或者冲减营业额偷逃税款的行为如何定性，争议较大。
案例一：自2002年起，被告人高某、钱某从宁波购进湖南常德、湘潭等地的货物运输发票计300份（经鉴定为假票），在没有货物运输业务发生的情况下，向杭州顶信纸业有限公司等单位虚开发票，票面总金额达1000余万元，并按照票面数额的一定比例收取了开票费。上述企业取得发票后，有的计入成本支出，有的抵扣进项税款。本案处理过程中存在两种意见：一种意见认为，二被告人在非法提供发票时，不一定知道他人取得发票后用于抵扣税款还是冲减营业额。因此，二被告人对受票方用于抵扣税款的部分应负虚开用于抵扣税款的发票罪的刑事责任，对受票方用于冲减营业额的部分应负出售非法制造的发票罪的刑事责任。另一种意见认为，虚开犯罪作为行为犯，只要实施的行为符合虚开犯罪的构成要件，不管受票方有没有抵扣税款，都不影响开票方的行为性质，对二被告人应按照虚开用于抵扣税款的发票罪追究刑事责任。
案例二：1997年至1998年，被告人芦某在挂靠运输企业经营运输业务期间，在没有发生应税劳务的情况下，从多家运输单位虚开运输发票53份，金额674万余元，用以冲减营业额，少缴税款54万余元。对被告人芦某的行为性质，存在两种意见：一种意见认为，芦某的行为同时符合虚开用于抵扣税款的发票罪和偷税罪的构成要件，虚开是手段行为，偷税是目的行为，属于牵连犯，应择一重罪即虚开用于抵扣税款的发票罪认定。另一种意见认为，芦某虚开运输发票的目的只是冲减营业额偷逃税款，其虚开运输发票的抵扣联从未使用过，这说明其虚开的发票不能当作用于抵扣税款的发票而应视为普通发票，故芦某的行为构成偷税罪。
案例三：被告人倪某从他人处购得数本伪造的空白货运专用发票，在收取2%的手续费后，给作明联运公司虚开38份货运专用发票，票面金额168.5万元。作明公司将虚开的发票作为入账凭证，冲抵运输收入，少缴营业税8.45万元。案件侦办过程中存在两种意见：一种意见认为，作明公司涉嫌偷税罪，倪某涉嫌出售非法制造的发票罪。理由是，作明公司的行为是支付一定的手续费让他人为自己虚开运输发票，用于冲减营业额，属多列支出，应认定为偷税。倪某将运输发票虚开给作明公司，但作明公司并没有将发票用于抵扣，而用于冲减营业额，即当作一般发票使用，所以倪某的行为应认定为出售非法制造的发票罪。另一种意见认为，作明公司和倪某均涉嫌虚开用于抵扣税款的发票罪。理由是：倪某将运输发票虚开给作明公司，是按照票面金额来收取一定比例的手续费，与一般的虚开可抵扣税款发票行为表现形式一致。并且，倪某在出售发票时，不一定知道作明公司取得发票后用于抵扣还是冲减营业额。而且，运输企业的营业税的计算方法是总的收入扣除支付给承运人的运费、装卸费、损装费等费用后的余额，同增值税的抵扣相类似，且运输发票本身就是可抵扣税款的发票，所以作明公司也应认定为虚开可抵扣税款发票罪。
笔者认为，对虚开货物运输发票行为的定性，结合货物运输发票的法律特征，可以从以下两方面考虑：一是对提供发票方，应以其行为方式来定性。若由行为人完整填写发票内容后提供给受票方，并按照票面金额收取一定比例“开票费”、“好处费”，不论受票方将其提供的发票用于抵扣税款还是列入成本，其行为符合虚开的构成要件，应认定为虚开用于抵扣税款发票犯罪；若行为人仅以固定价格出售此类票，按照份数收取价款，则其行为符合非法出售用于抵扣税款发票犯罪或出售非法制造的抵扣税款发票犯罪的构成要件，应认定为非法出售用于抵扣税款发票犯罪或出售非法制造的抵扣税款发票犯罪。因此，前述案例一、三中的被告人钱某、高某、倪某的行为，均构成虚开用于抵扣税款的发票罪。二是对接受发票方，应以其使用发票所产生的功能来认定。若接受发票方直接将发票用于抵扣税款，实现了发票的抵扣功能，则符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，应认定为虚开用于抵扣税款发票罪；若仅将货运发票用于冲减营业额，当作普通发票使用的，则符合偷税罪的构成要件，应认定为偷税罪。因此，前述案例二、三中的被告人芦某、作明公司均构成偷税罪。
（作者单位：最高人民法院）
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