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【200511060】抗税罪主体新探
文/陈新政
【作者单位】浙江省杭州市萧山区人民法院
我国实行社会主义市场经济体制后，税务犯罪成了经济领域中的多发犯罪。特别是抗税行为，不仅严重破坏了国家的税收征管秩序，而且严重地侵犯了税务人员的人身权利。从现行刑法的规定来看，没有明确规定抗税罪的主体，在此问题上，司法实践和理论界争论比较大。因此，从理论上探讨抗税罪的主体具有重要的理论意义和实践意义。
在我国刑法学界，对抗税罪的主体问题，大致有以下几种观点：
第一，抗税罪的主体仅仅指纳税人，扣缴义务人不能成为抗税罪的主体。{1}其主要理由是，偷税罪主体之所以包括扣缴义务人，是因为有特别的规定，在抗税罪中没有这一规定，其犯罪主体也就不能包括扣缴义务人，只能是纳税人。
第二，抗税罪的主体既包括纳税人，又包括扣缴义务人。{2}这是我国刑法学界的通说。其主要理由是：扣缴义务人拒不缴纳自己代扣代收的税款与纳税人拒不缴纳自己的应纳税款没有本质上的差异；扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定代扣代缴、代收代缴税款，所以扣缴义务人负有收扣税款并上交给税务机关的特定法律义务，确认其可以成为抗税罪主体符合法律精神；在司法实践中，扣缴义务人抗税的案件也为数不少，若将其排除在抗税罪主体之外，不利于打击该类犯罪，还会弱化确立抗税罪的立法作用。
第三，抗税罪的主体是特殊主体，即负有纳税义务、扣缴税款义务的自然人。{3}
我国大量的法学著作中都认为抗税罪的主体包括纳税人，论者的本意是把纳税人作为负有纳税义务的个人，在习惯上我们也是把纳税人作为负有纳税义务的个人来理解的。但在我国税法上，纳税人的含义并不仅仅指负有纳税义务的个人，还包括负有纳税义务的单位。同样，扣缴义务人也包括单位和个人。
为了与税法保持一致，下文中采用个人纳税人、单位纳税人、个人扣缴义务人和单位扣缴义务人的概念，以示自然人和单位的区别。个人纳税人可以成为抗税罪主体无需赘述，下面探讨其他主体的情况。
1.个人扣缴义务人。笔者同意个人扣缴义务人可以成为抗税罪主体的观点。下面将从偷税罪和抗税罪的立法历程、偷税罪与抗税罪的关系来说明这个问题。
偷税罪和抗税罪在1979年刑法是作为一个法条来规定的，在当时的刑法学界和理论学界，偷税罪和抗税罪的主体也没有什么区别。“偷税罪和抗税罪在犯罪主体方面完全相同，所有能够成为偷税罪主体的纳税单位和个人，也都能够成为抗税罪的主体；抗税罪所侵犯的客体，与偷税罪一样，都是国家的税收管理制度。在主观方面，抗税罪与偷税罪也基本相同，二者都是出于直接故意。”{4}这一点从当时的司法解释中也能得到证实。1992年最高人民法院、最高人民检察院印发《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》第3条规定：“负有代征代缴税款义务的单位和个人(简称代征人)、负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人(简称扣缴义务人)，有上述第1、2条所列行为之一的，以偷税罪、抗税罪追究刑事责任。”从以上可以看出，扣缴义务人历来都是抗税罪的主体之一。
1997年修订后的刑法把偷税罪和抗税罪分开规定，并且在总则中规定单位可以成为犯罪的主体，然而在抗税罪的法条中，没有规定单位可以成为抗税罪的主体，因此，从立法的延续性上说，偷税罪和抗税罪的主体有了新的变化，即抗税罪的主体中除去了单位犯罪，其他的主体不变。从立法的延续上看，个人扣缴义务人还是抗税罪的主体。
从立法精神上看，抗税罪所惩治的是那些以暴力、威胁方法拒绝缴纳税款，侵犯或者威胁税收工作人员人身安全的行为，个人扣缴义务人以暴力、威胁方法拒绝缴纳遥扣已收应缴税款的行为，完全具有这种行为的性质。从偷税罪与抗税罪的关系上看，如果埃扣缴义务人排除在抗税罪之外，就会出现这样的情况：个人扣缴义务人采取刑法第二百零一条规定的方式实施偷税行为，可以构成偷税罪，假如个人扣缴义务人的上述偷税行为被税务机关发现，个人扣缴义务人以暴力、威胁的手段拒不缴纳偷逃的税款，却不能以抗税罪定罪处罚，这显然很不合理。刑法没有明确规定是因为长期以来个人扣缴义务人一直都是抗税罪的主体，为了使法条简约、明了，即使不再明确规定也不会引起混乱。
2.单位。单位能否成为抗税罪的主体涉及的问题比较多，既有立法上的问题，也有司法上的问题。根据罪刑法定原则，单位不能成为抗税罪的主体，因此，在司法实践中，单位不能构成抗税罪。但是，从理论的角度，有必要对这种规定是否适当做出探讨。
在我国刑法学界，对单位能否成为抗税罪的主体，存在着否定和肯定两种观点。否定的观点认为：单位不能成为抗税罪的主体。理由是：(1)从刑法理论上看，暴力威胁主要是为自然人危害行为而设立的犯罪要件。暴力是非法行使的有形物理力；威胁(胁迫)则预示着有形的加害内容。这是单位主体自身不可能具有的行为能力。从各国的立法例看，难以找到单位犯罪的构成中以暴力、威胁为要件，道理也在于此。(2)从刑法条文的具体规定来看，其危害税收征管的犯罪，条文明确规定了单位犯罪这一主体，惟独对抗税罪没有规定。这并非疏漏，恰恰表明立法者否定单位可以构成抗税罪。{5}肯定的观点认为：单位可以成为抗税罪的主体。理由是：在司法实践中确有企业事业单位实施抗税的行为。如单位集体决定派人对税务人员实施暴力、威胁抗拒纳税的，因法人或主管人员的身份、职务代表着单位，因而应视为单位行为。所以，暴力手段与单位主体并非水火不相容，而是能够结合起来的。从实践角度考虑应确立单位为抗税罪主体。{6}
笔者认为，从理论的层面上，单位应该成为抗税罪的主体。主张单位不能成为抗税罪主体的论者主张，在实践中，如果出现以单位名义，为了单位的利益，单位集体决定用暴力、威胁手段抗拒缴纳税款的行为，按以下方式处理：第一种观点认为，对抗税的发动者、组织者、主要参加者定抗税罪，处自由刑，对单位则处以罚金。{7}第二种观点认为，对领导、决定并指使他人或者亲自抗税的，实施单罚制，只处罚直接负责的主管人员和其他责任人员，不处罚单位。{8}第三种观点认为，应以共同抗税罪论处。{9}第四种观点认为，按照税收征收管理法的有关规定，责令限期改正、限期缴纳税款或者予以行政处罚；对抗税的发动者、组织者、主要参加者在符合抗税罪构成要件的情况下，以抗税罪论处。{10}第五种观点认为，按照税收征收管理法的有关规定，责令限期改正、限期缴纳税款或者予以行政处罚；对主管人员或者直接责任人员，以妨害公务罪论处。第六种观点认为，对直接责任人员追究抗税罪的刑事责任，而不能对单位判处抗税罪。{11}
第一、二两种观点不符合罪刑法定的原则。从现行刑法规定来看，单位不能成为抗税罪的主体，对单位判处罚金没有法律依据。刑法第二百零二条规定的抗税罪的主体是负有纳税义务的个人和个人扣缴义务人，如果不是负有纳税义务的个人和个人扣缴义务人，必须与负有纳税义务人和个人纳税义务人共同犯罪，才能构成抗税罪。在单位抗税中，纳税主体是单位，抗税的发动者、组织者、主要参加者并不是代表个人，他们是代表单位进行抗税，而不是代表个人的意志抗税。第三种观点违背了共同犯罪的原理。单位共同犯罪是指两个以上的单位在共同的犯罪故意支配下实施的犯罪，因此，对单位的主管人员和直接责任人员与单位之间以共同犯罪论，不符合共同犯罪的理论。第四种观点中的处理方法无疑会对单位抗税行为进行遏制，但是这种措施归根结底是一种行政措施。单位抗税比个人抗税的社会危害程度、抗税的数额、对社会的影响范围要大得多，对个人抗税行为要进行刑罚处罚，然而对于单位抗税行为却处以行政处罚，这不能不说是刑事立法的不足。虽然从内容上看，行政处罚的罚款和刑事处罚中的罚金在外在形式上有相似性，但是，因为它们是国家对违法行为的两种截然不同的评价，其评价主体、评价程序、评价后果、严厉程度都有着本质的区别，不能同日而语。第五种观点在现行法律的框架下无疑是最为合适的处理方式。妨害公务罪和抗税罪是一般法和特别法的关系，如果特别法有规定，应该按照特别法定罪处罚；如果特别法没有规定，按照一般法定罪处罚也不失为一种选择，避免了实施严重危害社会行为的人逃避法律的制裁。但是，明明是抗税行为，刑法也规定有抗税罪，却不能以抗税罪论处，而以妨害公务罪论处，这不能不说是立法的尴尬。{12}第六种观点同样也有上述不足，不再赘述。从以上的分析可以看出，在现行立法状况下，不承认单位可以成为抗税罪的主体，那么，无论对单位抗税行为如何处理，都有这样或者那样的不足，不能满足司法实践中惩治此种犯罪的需要。
从刑法理论上说，单位成为抗税罪的主体有一定依据，不会造成冲突和混乱。单位犯罪是指以单位名义，为了单位利益，在单位的授权、决议下实施的犯罪行为。单位的行为是通过自然人内部的行为来实施的，离开了自然人，单位毫无作为，也将不复存在。抛开自然人来谈单位的行为能力是荒谬的。单位的行为能力受限于自然人的行为能力，单位能否实施某一行为，关键是看行为人实施这一行为是否能够归责于单位，而不是抛开自然人来谈单位的自身能力。凡是能归责于单位的自然人的行为均可视为单位的行为，因此，自然人实施暴力、威胁行为只要是在单位的决意下，以单位的名义，为单位的利益，就是单位行为。认为暴力、威胁是为自然人危害行为而设立的犯罪要件的观点是没有理论依据的。
“单位不能实施暴力、威胁行为”这一理念并没有现实的依据，我们完全应该承认单位也可以实施暴力、威胁行为。只要单位的人员是在执行单位的意志，是在单位的授意下而不是根据自己的意志实施了暴力、威胁行为，那么这种行为就可归责于单位。
通过以上分析，笔者认为，单位应该成为抗税罪的主体，把单位视为抗税罪的主体没有理论和法律上的障碍。为了打击越来越多的单位犯罪和解决单位犯罪定罪处罚的难题，把单位视为抗税罪的主体是最简便易行的方式。
3.代征人。代征人是指基于税务机关的委托授权，代替税务机关行使征税权利的单位。代征人是否能构成抗税罪的主体？1992年3月16日最高人民法院、最高人民检察院公布的《关于办理偷税、抗税刑事案件具体应用法律的若干问题的解释》曾规定代征人可以成为抗税罪的主体，但是在以后的立法和司法实践中，都把代征人排除在抗税罪的犯罪主体之外。
从代征人和税务机关的关系上说，税务机关根据法律的规定委托代征人代为执行征收税款的权力，代征人在征收税款时，是以税务机关的名义，根据税务机关委托授权的范围进行征收，代征人的一切活动后果都由税务机关承担法律责任。因此，代征人与税务机关之间是委托代理关系，税务机关是委托人，代征人是受委托人，纳税人交给代征人的税款就视为交给税务机关。代征人与税务机关的关系，是委托与被委托的关系，不是一种行政上的纳税法律关系，拒不交纳代征的税款的行为，不能构成抗税罪。如果代征人的行为构成其他罪，按有关的规定处罚。
4.无税务登记证经营者、无营业执照经营者、非法经营者。无税务登记证经营者是指没有办理税务登记执照进行经营的自然人或者法人。税收征收管理法第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳……”从税收征收管理法的规定来看，税收征收管理法确立了无税务登记经营者和手续齐全的经营者相同的纳税人地位，无税务登记经营者和证照齐全的经营者具有相同的纳税义务。因此，税务机关核定无税务登记证经营者应纳税额后，依法向无税务登记证经营者征收税款的过程中，如果无税务登记证经营者用暴力、威胁的方法拒不缴纳税款，构成抗税罪。
无营业执照经营者是指没有办理合法的营业执照从事经营活动的个人。修改以前的税收征收管理法第三十七条规定的是无营业执照经营者的责任，修改后的税收征收管理法把无营业执照经营者变更为无税务登记经营者，主要是考虑到了税收征收管理法规定无照经营者涉及到了工商部门的权限划分，不应规定在税收征收管理法中。然而，对无照经营者，除由工商行政管理部门依法处理外，笔者认为还应该给予纳税人一样的纳税义务。如果无照经营者用暴力、威胁手段拒不缴纳税款的，应该按照抗税罪定罪处罚。
非法经营者有广义和狭义之分。广义的非法经营者指一切不合法的经营者。上面讨论的无税务登记证经营者、无照经营者也是广义的非法经营者中的一种。狭义的非法经营者指通过违法或者犯罪的手段进行经营的单位和个人，例如制造、销售假冒伪劣产品，制造、销售假冒他人专利权的产品等。笔者认为，对于非法经营者，应该没收非法经营者非法经营的财物和取得的非法收入，构成有关的犯罪时，按照相关的法律条款追究这些非法经营者的刑事责任；不构成犯罪时，按照有关的行政法规追究非法经营者的行政责任，不适用税法规定的纳税人的权利和义务。
5.纳税担保人。纳税担保人是指向税务机关保证纳税人按期履行纳税义务的单位和个人。税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期限之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。纳税担保人就是纳税人向税务机关提供的保证纳税人到期纳税的保证人。如果纳税人到期按时足额缴纳了应缴税款，纳税担保人不再承担担保责任；如果纳税人到期没有按时足额缴纳应缴税款，则由担保人承担纳税担保义务。
如果纳税人没有缴纳到期的税款，税务机关要求纳税担保人承担纳税义务时，纳税担保人以暴力、威胁手段拒不缴纳其担保的税款，纳税担保人能不能构成抗税罪？笔者认为，纳税担保人可以成为抗税罪的主体。因为，从纳税担保人向税务机关承诺保证纳税人到期履行纳税义务时起，纳税担保人就有在纳税人不能按时足额缴纳税款的情况下代替纳税人缴纳税款的义务，纳税担保人取得了与纳税人同样的法律地位。纳税担保人以暴力、威胁的方法拒不缴纳其担保的税款的行为和纳税人拒不缴纳税款的行为没有本质的差别，其抗税行为应定抗税罪。当然，这里的纳税担保人是指个人纳税担保人，在法律将单位规定为抗税罪的主体后，单位纳税担保人才可以构成抗税罪的主体。
综上所述，笔者认为应该成为抗税罪的主体是：个人纳税人、个人扣缴义务人、单位、无证经营者、纳税担保人；代征人、非法经营者不能成为抗税罪的主体。
【注释】
{1}高铭暄主编：《新编中国刑法学》，中国人民大学出版社1998年版，第642页；陈兴良主编：《刑法疏议》，中国人民公安大学出版社1997年版，第35页。
{2}高铭暄、马克昌主编：《刑法学》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第441页；王作富主编：《刑法分则实务研究》，中国方正出版社2003年版，第743页；黄京平主编：《破坏市场经济秩序罪研究》，中国人民大学出版社1999年版，第552页；孙国祥主编：《刑法学》，科学出版社2002年版，第419页。
{3}李晓明主编：《经济犯罪学》，中国人民公安大学出版社2001年版，第505页。
{4}陈兴良主编：《经济刑法学》，中国社会科学出版社1990年版，第205—206页。
{5}马克昌主编：《经济犯罪新论》，武汉大学出版社1998年版，第417页；曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第59页。
{6}{7}陈兴良主编：《刑法新罪评释全书》，中国民主法制出版社1995年版，第266—267页。
{8}高铭暄、马克昌：《刑法学》，北京大学出版社2000年版，第441页。
{9}王松苗、文向民：《新刑法与税收犯罪》，西苑出版社1998年版，第109页。
{10}曹康、黄河主编：《危害税收征管罪》，中国人民公安大学出版社1999年版，第60页。
{11}黄京平：《破坏市场经济秩序罪研究》，中国人民大学出版社1999年版，第553页。
{12}王作富主编：《刑法分则实务研究》，中国方正出版社2003年版，第754页。
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