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【200303076】单位共同犯罪的认定——从一起虚开增值税专用发票犯罪案件谈起
文/张楚汉，梁宏
【作者单位】福建省厦门市中级人民法院
案情
1996年底至1998年6月份，经A公司决定，其下属轻纺进口部先后采取“包税”通关、购买免税批文等手段，以保税货物、来料加工等方式走私进口马口铁、涂布牛皮卡纸、灰底白板纸等大量普通货物。时任轻纺进口部的业危科长陈某主办上述货物的进口及国内销售，但在经营这些走私进口货物销售时，考虑税款抵扣和税务稽查，A公司不愿直接以该公司的名义为国内购货单位开具增值税专用发票。经A公司领导的授意，由业危科长陈某出面联系A公司下属的分公司——B商场和C公司总经理黄某先虚开增值税销项发票给购货单位，再由陈某找D公司及其他公司虚开增值税进项发票以解决税款抵扣问题。
为此，在1997年7月，A公司轻纺进口部销售给厦门某有限公司走私进口的马口铁后，由陈某指使B商场虚开了7份销项增值税专用发票给该购货单位。再由陈某出面，并由A公司总裁及总裁特别助理打电话给时任D公司法定代表人、总经理的杜某，要求D公司为B商场虚开进项增值税专用发票，并提出以支付所开增值税专用发票票面价税总额3%左右手续费及以假购销和由B商场代A公司假转货款的方式，让D公司虚开。杜某为给其单位牟取非法利益，同时考虑D公司在生意上对A公司有依赖关系的情况下，同意并指示D公司的财务人员按陈某的要求虚开了增值税专用发票1份给B商场，发票号码00022898，货物品名马口铁，数量975.186吨，票面税额人民币991897.03元，价税合计人民币6826585.42元。为此D公司从中牟取了人民币259410.25元的非法利益。
1998年2月至6月间，A公司轻纺进口部销售给武汉某包装有限公司走私进口的958.393吨涂布牛皮卡纸和销售给龙海某彩印有限公司走私进口的206.16吨白板纸后，由陈某指使厦门某贸易公司共虚开了58份销项增值税专用发票给该两批货物购货单位。后被告人陈某会同该贸易公司总经理黄某以上述同样的方式找杜某，要求D公司为黄某的贸易公司虚开进项增值税专用发票，杜某为给其单位牟取非法利益和出于对A公司的同样考虑，在没有实际货物贸易的情况下，指示D公司的财务人员按陈、黄二人的要求，共虚开了7份相应的增值税专用发票给黄某的贸易公司。7份发票票面税额合计人民币1095031.44元，价税合计人民币7536392.79元。为此，D公司从中牟取了人民币286382.93元的非法利益。
以上D公司应A公司的要求，为A公司轻纺进口部走私所涉的货物虚开了增值税专用发票后，成为替代A公司轻纺进口部销售该走私货物的纳税义务人。出于税负平衡考虑，杜某经汕头人陈某介绍，分别让汕头市某发展有限公司、汕头市某公司为D公司虚开了7份货物品名为马口铁和6份涂布牛皮卡纸及1份白板纸的增值税专用发票，数量分别为975.186吨、958.393吨和206.16吨，票面税额合计为人民币2059709.13元，价税总额人民币14175645.12元。上述14份增值税专用发票均向厦门市国税局申报抵扣，造成国家税款流失共计人民币2059709.13元，而实际税款流失大部分由A公司非法所得。
分析
案发后，检察机关先以走私罪对A公司提起公诉，后再以虚开增值税专用发票罪对D公司及杜某起诉(其他人员、公司也分别另案处理)。由于对A、D公司的起诉所涉及的罪名是不一样的，案件的争点就归结到两个问题：被告单位D公司及杜某虚开增殖税专用发票的行为与A公司之间是否为共同犯罪？是走私共犯还是虚开增殖税专用发票罪的共犯？单位共同犯罪是否区分主从犯？
对此，D公司辩称，该公司是在厦注册成立的外地公司，主要依赖A公司做些生意。由于A公司领导出面要求给予虚开增值税专用发票，为了与A公司保持日后生意上的继续往来，只好同意按A公司陈某的要求开具。后为了解决税款抵扣，在他人的介绍下，让汕头市两个公司先后为该公司虚开了增值税专用发票作为进项发票，并向国税局申报抵扣，该公司实际从出票、受票之间得了价税2%的手续费。可见该公司不是以虚开为常业，也不存在个人谋利，主观恶性不大，且与A公司是共同犯罪，应根据被告单位的地位与作用予以适当从轻处罚。
笔者对以上争点试分析如下：
1.本案D公司是否与A公司构成共同犯罪？是构成虚开增值税专用发票罪的共犯还是走私共犯？
笔者认为，D公司是否与A公司构成共犯，首先在于正确判断两公司的行为特征。就A公司而言，该公司采取“包税”通关、购买免税批文等手段，以保税货物、来料加工等方式大量走私普通货物。为实现走私货物在国内的销售，A公司采用由他人代为虚开增值税专用发票的手段，以完成税款抵扣和逃避税务稽查。因此，就A公司的行为看，指使他人虚开增值税专用发票的行为是A公司实现走私犯罪目的的必要手段，它符合刑法关于牵连犯的理论，即出于一个犯罪的目的，其方法行为和结果行为分别触犯刑法分则规定的两个以上罪名，构成牵连犯罪，应择一重罪处罚。所以，A公司的行为应以走私罪定罪处罚。而D公司被动接受A公司提出为其下属公司虚开进项增值税专用发票的要求，从而使A公司达到走私普通货物在国内销售并获取非法利润的目的。D公司的行为构成了虚开增值税专用发票罪。那么，A、B公司之间是否构成共犯？笔者认为，虽然A、B公司所触犯的罪名是不同的，但双方在虚开增值税专用发票方面，具有共同犯罪之故意。因为，(1)从表面上看走私犯罪与虚开增值税专用发票罪是两种不同的犯罪，但实际上D公司虚开增值税专用发票的行为与A公司进行走私犯罪是有联系的，这就是新形势下走私犯罪的特殊性所在。也就是说，在主观上D公司明知A公司让其虚开增值税专用发票是为了销售走私货物，但考虑到双方今后的贸易关系仍为之。因此，两公司在主观上形成实施虚开增值税专用发票犯罪的犯意联络。在客观上，D公司虽未参与A公司的走私犯罪活动，但是，在为A公司虚开增值税专用发票的环节上，A、D公司进行了共谋，只是在具体实施时，D公司基于共同的意思实行了该犯罪行为，因此共谋行为与具体的实行行为形成的行为共同体即是一种共同实行行为。而本案这种共同实行行为从具体实施的行为方式上看，体现为一种支配型的共谋共同实行行为的犯罪形态。(2)从支配型的共谋共同实行行为的共犯如何适用法律的问题上分析，由于客观上单纯的共谋人(A、D公司)与直接实行人(D公司)之间存在支配与被支配的关系，即A公司走私并指使D公司代为虚开增值税专用发票，其行为已构成了走私罪与虚开增值税专用发票罪，A公司的行为是一种牵连犯罪，须择一重罪——走私罪进行定罪处罚。而D公司在走私犯罪上并未与A公司有共谋，只是在虚开增值税发票的环节上与A公司进行了共谋并具体实施了犯罪，因此D公司的行为构成虚开增值税专用发票罪而非走私罪。在定罪时，不能因为A公司虚开增值税专用发票行为被走私罪吸收处理而否认D公司与A公司在客观上存在着虚开增值税专用发票的共同犯罪。相反法院根据二者行为分别定罪并不违背共犯理论，并更能客观地反映出被告人的犯罪性质，以达到罚当其罪。有观点认为，D公司为A公司销售走私的货物而虚开增值税专用发票是A公司走私犯罪的帮助犯，D公司应以走私罪定罪处罚。其实不然。所谓的帮助犯有事前、事中、事后帮助之分，但他们的共同点在于主观上具有帮助他人犯罪之故意，客观上帮助行为统一，因此，帮助人与被帮助人之间的关系是一种协同的关系。如果只有客观行为而无主观上的帮助故意，则不能构成帮助犯，不能与被帮助人构成共犯。联系本案，D公司代为虚开增值税专用发票的行为虽在客观上帮助了A公司通过销售走私的货物并获得非法利润，但由于D公司不存在帮助A公司走私之故意，故认定A、D公司为走私共犯的理由不能成立。相反，A、D公司在虚开增值税专用发票方面却存在主观上的合意，客观上又在A公司的指使下由D公司实施了犯罪，故两公司应为虚开增值税专用发票罪的共犯。
2.对单位共同犯罪是否区分主从犯的问题。
单位共同犯罪能否区分主从犯、如何区分的问题是近来理论界与司法部门关注的话题。司法实践中，一般是对同一(起诉)案件中共同犯罪的被告人区分主从犯。但如果共同犯罪人被分别起诉，是否也区分主从犯，实践中存在分歧。
笔者认为，刑法规定了共同犯罪可以区分主从犯，这一规定同样适用于单位共同犯罪，同时也包括分别起诉的共同犯罪单位。因为，尽管共同犯罪的单位被分别起诉，但这只是程序上的不同，在实体上单位共同实施犯罪的事实是客观存在的，这是适用共同犯罪刑罚进行定罪量刑的基础。基于此，如果共同犯罪的单位在犯罪中起主要作用，应以主犯认定，否则应为从犯。那么，实际操作中如何区分呢？笔者认为，不同的犯罪形态有其不同的判别标准。实践中的难点在于对共同实行行为如何区分主次，也即共同实行行为中的主实行犯与次实行犯的区别。根据共犯理论，共同犯罪的单位如果属于共同实行行为，那么在共同实行行为中发挥主要作用的是主犯，反之在共同体中的地位居于次要的位置是从犯，即次实行犯。但实际操作中应当根据具体案情及不同的共同实行行为的分类作具体分析。因为在不同类型的共同实行行为中也会由于行为人的实行行为的特点而相应地在刑事责任评价上有所区分。如在支配型的共同实行行为中，带有一定组织性的共同犯罪中的组织者或领导者的主观意志在意思共同体中具有支配性和主导性，在行为共同体中其又是利用了他行为人的实行行为，使其支配性意思客观外化。因此，共谋行为人的刑事责任应重于具体实行的行为人。
就本案而言，之所以认定A、D公司在共同犯罪中分别处于主从犯的地位，其主要理由是：
(1)从作为意思共同体的共同犯罪的主观方面分析，一方面D公司虽然明知A公司让其虚开增值税专用发票是为了实现在国内销售走私货物，但考虑到该公司与A公司长期有业务上的往来，该公司在生意上必须依赖A公司，为了与A公司保持良好的贸易关系而同意为A公司虚开增值税专用发票。另一方面，A公司正是利用D公司这种关系和心理对D公司进行利诱，指使该公司参与虚开增值税专用发票犯罪。所以，可以认定D公司在意志共同体中是处于被支配的地位，实属不得已而为之，并非积极主动实施犯罪，而A公司则在意志共同体中具有支配性和主导性。
(2)从各行为人之间犯罪意志的相互影响和相互作用的关系上分析，A、D公司共谋虚开增值税专用发票的犯罪是在特定的环境下发生的，有一定的客观背景。虚开增值税专用发票主要源于广东汕头一带，从中央查处的厦门走私犯罪案件以及汕头虚开增值税专用发票的犯罪案件中发现，有走私犯罪的单位，都存在直接或间接地发生从广东汕头虚开增值税专用发票的行为。A公司为了解决走私进口的货物在国内销售的增值税专用发票，不自己单独或者全部让广东汕头方虚开，而是找几家与其有贸易合作关系并对其有依赖关系的小单位，化整为零、代为虚开，而后再由虚开的一方再找广东汕头方虚开，借以转嫁纳税义务，绕过税务稽查。D公司正是处于这种背景下受A公司的指使而参与实施了虚开增值税专用发票的共同犯罪。
(3)从共谋人与具体实行人在共同犯罪的地位和作用上分析，A公司在犯意的提起、如何实施虚开增值税专用发票方面为主进行了指挥，它不仅让D公司为其虚开增值税专用发票，同时还找了其他公司代为虚开增值税专用发票。因此，在共同犯罪中，A公司起主谋策划的地位和作用，是本案主犯。而D公司是处于受指使的地位且具体实施了犯罪，应以从犯认定。至于该公司还另指使他人为其虚开增值税专用发票，那是基于其已为A公司虚开增值税专用发票，为求税负上的平衡而为之。这种后果是前行为引发的后行为，是转嫁纳税义务的必然。况且，D公司在案发前后的经营状况没有走私和其他犯罪的不良记录。虽然该公司虚开的税款数额巨大，并造成本单位及他人利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款，给国家利益造成特别重大损失，情节特别严重，根据最高人民法院《关于适用全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定的若干问题的解释》第1条第6、7款的规定，D公司也应当对虚开的税款数额承担刑事责任，但在整个共同犯罪过程中，致使国家应收税款流失得利最大的是A公司，D公司仅从中赚取实际为2%左右的手续费，且已按税务处理决定全部主动缴交。
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