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【202411019】虚开增值税专用发票罪“税款损失”要素探析
文/金懿
作者单位：上海市人民检察院第二分院
摘要：
为了实现罪责刑相适应，是否造成“增值税款损失”的主客观要素被引入虚开增值税专用发票罪中，作为认定该罪的重要考虑因素，该问题在一些具体案件类型中往往存在较大争议。实践中，人们误以为不存在增值税款损失的“挂靠开票”“如实代开”的很多情形，以及存在增值税款损失的“有货虚开”，均应构成该罪；采用“票货分离”方式形成的“富余票”虚开，本质上是将依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票，因此存在增值税款损失，故应构成该罪。
期刊栏目：危害税收征管刑事案件适用法律问题研究专题 关键词：虚开增值税专用发票罪 税款损失 有货虚开 票货分离 富余票
虚开增值税专用发票罪属于经济犯罪中较为常见的罪名，在立法后相当长的一段时期内，该罪名的适用几乎不存在争议。但随着我国社会经济发展状况的变化，限制该罪名适用范围的呼声日渐高涨。2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院联合发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，虽然对该罪的限缩问题予以一定程度的明确，但面对具体案件情况时难免存在法律适用争议。笔者认为，对于“增值税款损失”的理解不同是导致认识分歧的关键，故本文对该要素进行深入剖析。
一、对“增值税款损失”的理解是解决分歧的关键
（一）争议的由来及有关“税款损失”定位的理论争鸣
多年前，虚开增值税专用发票犯罪案件属于较容易办理的案件，主要是因为彼时主流观点认为该罪属于行为犯，只要行为人实施了虚开或让他人为自己虚开等刑法第205条第3款规定的四种行为，就可认定构成该罪。转折点发生于2015年。为了使实践中新产生的一些不会造成国家增值税损失的特殊类型虚开案件的处理能实现“罪责刑相适应”的目的，[1]2015年最高法研究室制发了《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》。该复函首次以官方文件的形式将虚开“造成国家增值税款损失”的主客观考量要素引入该罪名，以限制该罪的成立范围，而关于该罪系行为犯的传统观点开始有所动摇。2018年底最高法发布的第二批“保护产权和企业家合法权益典型案例”中张某强虚开增值税专用发票被改判无罪的案例，以及2020年最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中涉及对企业虚开增值税专用发票案件的处理意见，也均强调了是否“造成国家增值税款损失”主客观要素在认定该罪时的重要性。从2020年前后始，众多刑法学者分别提出了该罪属于“目的犯”[2]“危险犯”[3]以及“实害犯”[4]等争鸣观点，主要分歧在于将虚开“造成国家增值税款损失”这一要素定位于主观目的要件还是具体危险要件，或者是实害结果要件，抑或是刑事政策出罪要素。从理论上分析，各种观点对于具体案件中罪与非罪、此罪与彼罪的判断不应该有很大的差别。然而，实践中很多案件判决结果差异很大。通过对该类案件的研究可以发现，造成罪与非罪、此罪与彼罪的分歧原因不是前述各种理论之间关于“税款损失”在构成要件中的定位之争，而是如何理解是否造成国家增值税款损失这一具体问题本身的争议，即在具体的案件中，行为人实施虚开行为是否会造成国家增值税款损失的判断争议上。
（二）人民法院案例库相关两则案例基本情况
《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第10条主要涉及对于虚开增值税专用发票罪中“虚开”行为类型的说明，但对于如何理解“税款损失”的内容似乎并未详细展开。而值得注意的是，最高法在该司法解释公布的一个月前将数件虚开增值税专用发票案件判例纳入了对社会开放的“人民法院案例库”。其中两件案例主要涉及如何理解“税款损失”。
案例一：2011年11月至2013年1月，被告单位山东省肥城泰某实业有限公司（以下简称“泰某公司”）在购买河北省安平县旺某五金丝网厂（以下简称“旺某五金”，该厂系个体工商户，无开具增值税专用发票资格）货物的过程中，泰某公司原法定代表人兼总经理赵某某安排该公司原经营部部长赵某、原主管会计郭某某核算需要虚开的增值税专用发票数额后，赵某某等人联系旺某五金的经营者，由后者联系被告人董某，商定以支付开票费的方式让董某为泰某公司虚开增值税专用发票。在没有真实货物交易的情况下，董某向其代销货物的天津两公司提供虚构的开票信息，陆续向泰某公司虚开增值税专用发票共计59份，价税合计604万余元。在此过程中，泰某公司通过旺某五金经营者向被告人董某支付开票费20.34万元，泰某公司实际抵扣税款计78万余元。被告单位泰某公司、赵某、董某均被法院以虚开增值税专用发票罪判刑，上诉后被维持原判。
案例二：2012年2月至2013年4月，被告人夏某为某建材公司实际经营人，为抵扣税款，在与某石油化工公司无真实货物交易的情况下，与实际欲从某石油化工公司购油的王某、宋某商定，由王某、宋某以某建材公司名义向某石油化工公司采购燃料油。为体现公对公转账，王某、宋某将购油款转至某建材公司公户，某建材公司再将购油款转至某石油化工公司。后某石油化工公司向某建材公司开具增值税专用发票，王某、宋某将增值税专用发票交给夏某，夏某用于公司抵扣税款，并向王某、宋某支付价税合计3%的开票费。夏某通过上述手段让他人为自己虚开增值税专用发票13份，虚开发票税额共计约31.62万元，并已认证抵扣。2019年4月，某建材公司登记注销。被告人夏某被法院以虚开增值税专用发票罪判刑，上诉后被维持原判。
二、“挂靠经营开票”与增值税款损失的关系
（一）“如实代开”能否构成该罪争议的由来
最高法《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第1条规定，行为人进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票属于虚开增值税专用发票犯罪行为。由于1997年刑法颁布后近二十年间该罪系“行为犯”的观点一直占据主流，司法实务中依据该规定认为“代开”基本等于“虚开”，故彼时研究“代开”是否会造成国家增值税款损失似乎是个没有多大意义的命题。而从2015年起[5]，构成该罪需要额外考虑是否“造成国家增值税款损失”的要素，故在有实际经营活动的情形下让他人代为开具增值税专用发票是否会造成税款损失的问题就显得额外重要。2018年最高法发布了《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，虽然该通知本身只涉及该罪数额调整问题，并没有明确涉及是否调整该罪构成要件，但针对该通知的一篇文章[6]提出的观点却与此有关。该文提出，主张认定虚开增值税专用发票要求行为人具有骗取抵扣税款的目的，符合最高法的一贯立场，并同时提出《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》虽然未被废止，但应当根据1997年刑法第205条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当”。这一观点并非一家之言。有学者提出，在有真实交易，受票人并没有造成国家税款损失的情况下，这种虚开行为不能以虚开增值税专用发票罪论处，从逻辑上说，实与虚本来是对立的。实开则非虚开，反之亦然。[7]
（二）对于“挂靠经营开票”需要作实质性理解
前述例举的观点均存在一种倾向，即只要受票单位与第三人有真实采购关系，而后从开票人处获得开具的增值税专用发票就不会造成增值税损失。但这种认识其实是将“有货虚开”（即受票人与开票人以外的其他人存在真实交易的虚开）情形与最高法《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》不认定为虚开犯罪的“挂靠经营开票”（或“实为挂靠的代开”）相混淆，发生混淆的原因可能是没有正确理解前述复函的内容及产生该复函的缘由。根据该复函的规定，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第205条规定的虚开增值税专用发票。行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该人之间不存在挂靠关系，但如果行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。最高法出台该复函主要是为了保证刑事上的虚开犯罪行为与行政上的虚开违法行为的规定不冲突。
2014年国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：（1）纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；（2）纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；（3）纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。虽然该公告本身并未涉及挂靠问题，但国家税务总局办公厅在解读该公告时进一步指出，以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用该公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于该公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在该公告规定之列。
笔者认为，上述公告的内容可概括为：行为人的增值税专用发票存在虚进而实出的，不能因为存在虚进增值税专用发票情形而将实出发票也认定为虚开违法行为。受票单位因与行为人发生真实采购交易，获得的发票与采购交易要素完全一致的，不属于虚开发票，相关发票可以作为进项用于抵扣税款。从虚进实出案件行为模式来看，行为人必须将虚进的进项发票与实出时开具销项发票向税务机关申报认证抵扣才能实现。所以，行为人虚进发票是违法犯罪行为、将真实的销项与虚假的进项认证抵扣也是违法犯罪行为，但行为人向他人销售货物本来就应当开具发票，所以实出发票不属于违法犯罪行为，故与之对应的受票单位也不属于虚受发票。国家增值税款损失实际上发生在行为人将虚进的发票与实出的发票认证抵扣过程中，而损失的税款数额就是虚进税款的数额。而与行为人进行真实交易的受票单位将取得的相关发票进行抵扣税款的后续行为，并不会再次造成税款损失。应当说，国家税务总局这一规定其实和刑事实务中虚开专票案件的处理是一致的，在虚进而实出的案件中，刑事上也是只认定虚进一头的相关税款数额为虚开犯罪数额。
国家税务总局办公厅为了进一步解释实践中对于适用该公告过程中存在的“挂靠开票”是否属于虚开的问题以及“挂靠开票”的情形作了区分解读，主要以挂靠人在从事销售业务过程中是以被挂靠人的名义进行的业务还是以其自己的名义进行的业务，前者情形下开具发票的不属于虚开，后者情形下开具发票的属于虚开。而最高法为了保证刑事上认定的虚开不超出行政上的认定范围，从而发布《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》，规定挂靠情形下的开票不属于虚开，并进一步认为即便形式上没有签订挂靠协议但实质上是挂靠关系的开票模式也不属于虚开。笔者认为，上述国家税务总局办公厅解读和最高法复函的原意是指，如果在挂靠经营或者实质是挂靠经营关系的情形下，由于挂靠人和被挂靠人可以理解为事实上的同一经营主体，那么挂靠人以被挂靠人名义从事的对外销售业务活动，自然只能以被挂靠人的名义对外开票，这种开票模式不应理解为虚开。如此规定在法理上是正确的，但问题在于挂靠经营本身并不是一个明确的法律概念，而是一些经营活动中的实际做法。现实中存在的挂靠经营模式各种各样，挂靠人与被挂靠人之间约定的权利义务、管理方式、开票方式也不尽相同。有些挂靠经营，挂靠人对于被挂靠人不仅收取管理费，平时还提供一定技术支持和指导，甚至在一定程度上参与挂靠单位的经营管理，挂靠人对外从事的所有的采购、销售经营活动全部以被挂靠人名义开展，会计账目上所有挂靠经营的资金流、货物流、发票流均清晰可查；而有些挂靠经营属于“挂羊头卖狗肉”，被挂靠的单位本身就是专业从事虚开增值税专用发票犯罪的空壳公司，挂靠单位与被挂靠单位虽事先签订挂靠协议，但目的完全就是为了实施虚开增值税专用发票掩人耳目。这两种情况虽都有挂靠协议，但本质却完全不同。
而具体什么样的模式才是符合国家税务总局以及最高法文件中所言的不会造成增值税款损失的情形，前述文件或解读并没有明确说明。笔者认为，要区分什么样的“挂靠经营”开票才不属于虚开，还是需要作实质性理解分析。前述已分析，虚进实出模式造成国家增值税款损失的环节不在于“实出开票”环节，而在于“虚进发票”和将虚假进项与真实销项“认证抵扣”这两个环节。如果挂靠人明知被挂靠人存在“虚进发票”，仍然以所谓的挂靠经营开票方式参与被挂靠人将“虚进发票”与实出发票进行“认证抵扣”的，应认定为虚开的共同犯罪。假设挂靠人存在采购货物时故意以不开具增值税专用发票的裸货价格购入相关原材料，却在销售货物时以被挂靠人名义对外开具增值税专用发票的，而客观上被挂靠人就是以虚进的发票与挂靠人实出的发票进行认证抵扣的，笔者认为此时可推定挂靠人主观“明知”与客观“参与”虚开犯罪。因为“只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有在销项中抵扣的权利。如果行为人在真实交易中没有缴纳增值税，如在进项中以不开具进项发票的低价交易，则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款，这种情形下如果行为人在交易后以从第三方获取的发票进行抵扣，就将造成国家增值税税款损失。[8]相反，如果挂靠人在采购货物时便以被挂靠人的名义进行，在采购时向卖家缴纳增值税获取了以被挂靠人作为受票单位的增值税专用发票并将发票提供给被挂靠人，后销售货物时也以被挂靠人名义进行并由被挂靠人对外开具发票的，即便后续发现被挂靠人实际上将其他虚进的发票与挂靠人实出的发票进行认证抵扣的，也不能认为挂靠人主观“明知”与客观“参与”虚开。综上所述，只有从实质上分析不会造成国家增值税款损失的“挂靠经营开票”或代开模式才符合《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》中不认定为虚开犯罪的情形；而对于那种会造成国家增值税款损失的所谓“如实代开”模式，实质上就是“有货虚开”，应认定为虚开犯罪。
三、“有货虚开”与增值税款损失的关系
（一）增值税的三大属性及征收原理
要厘清受票人与其他人存在真实交易，而由与交易无关的开票人开具增值税专用发票的“有货虚开”行为是否会造成增值税款损失、如何造成增值税款损失这个问题，首先得明白增值税是如何进行流转征收以及增值税的真正负担人是谁的问题。我国增值税同时具有价外税、流转税、间接税三大属性。价外税属性的含义是指，增值税在征收时是在发票上明确列在商品价格以外的税收种类。如，A 售出一件商品价格为100元，那么在发票上就会列明商品价格是100元，税率是13%，增值税款是13元，价税合计为113元，买家需要向卖家A支付113元方能购买此件商品，该13元税款是不包含在商品售价100元之内的。流转税属性的含义是，增值税是国家对于商品或劳务在整个生产、销售过程中对各个流通环节均要征收的税种。如，一件商品A 出售给B售价为100元，那么A需要向国家缴纳13元增值税（假定税率为13%），B又加工后出售给C为200元，那么B需要向国家缴纳商品售价差额部分100元对应的税款13元。间接税属性的含义是，增值税表面上是对于流转环节的各个生产、销售主体进行征收，但实际最终负担人是终端消费者。增值税具有代收代缴的特征，流转过程中国家对于终端消费者之前的一般纳税人均允许其在增值税申报过程中，将其在上一个环节购进商品、劳务所缴纳过增值税款取得的专用发票进项与在下一个环节售出商品、劳务所开具的增值税发票销项进行抵扣，只对发票进、销项的差额进行征税。如，前述举例中的A在销售商品时向 B 开具增值税专用销项发票，发票上的商品售价是100元，税额是13元，故 A 需要向国家缴纳13元增值税。但由于该笔税款系价外税，在A售出商品收取货款时，实际上是由 B 负担的该笔税款，也就是说 A 只是替国家代收了 B 缴纳的13元增值税款，A 代收代缴该笔增值税款与 A 的经营利润无关。而B 又将商品以200元销售给消费者 C时，B需要向 C开具增值税普通发票，税率仍然为13%，增值税款额为26元，消费者 C 需要支付226元购买商品。而B进行增值税申报时，由于之前其向A买商品时取得过13元的增值税进项发票，故其可以将应缴纳的增值税款26元与其之前取得的发票进项13元进行认证抵扣，实际上其仅需要向税务机关缴纳13元增值税款。而B向国家缴纳的这13元增值税款实际上是从销售给消费者C226元价款中代为收取的。消费者拿到的是增值税普通发票，不能再进行税务认证抵扣。消费者 C 支付了226元，其中26元实际上就是之前A和B在两个流通环节中代为收取并向国家缴纳的增值税。所以表面上 A和 B是向国家缴纳增值税的纳税人，但消费者C是为26元增值税买单的税赋实际负担人，A和B只不过是代收代缴人。
（二）“有货虚开”造成增值税款损失的具体分析
在上述的举例中，假设 A 不愿意向 B 开具增值税专用发票，并以较便宜的不带票价格将商品以103元出售给 B。而 B 以 A 没有向自己开具增值税专用发票为由，支付开票费5元让与此无关的开票人 D 替 A 向自己开具增值税专用发票，B 由此取得了一张由 D 开具的13元进项增值税专用发票。后 B 仍以200元的价格销售给 C 并开票代为收取了26元增值税款，B 在申报税务时将 D 开具的13元进项专票与26元销项普票进行认证抵扣，向国家缴纳13元增值税款。在此情形下，消费者依然缴纳了26元增值税款，但国家实际上只收到了 B 向消费者代收的13元增值税款，并没有收到消费者另外支付的13元增值税款。而消费者支付的另外13元增值税款，实际上是被截留后由 A、B、D 瓜分了，13元的增值税流失就是由于 D 进行虚开增值税专用发票导致的。通过上述分析可以看出，国家增值税款有无损失，与受票人是否与开票人以外的第三人存在真实交易没有必然联系。另外，由于增值税是流转税，越靠近消费者端，累积的增值税款越多。如果前述举例中在 B 找 D 虚开增值税专用发票之前货物已经交易流转过10次，累积了130元的增值税款，则 B最终会向消费者收取的增值税款是143元，而由于存在虚开情况 B 实际向国家缴纳的增值税款仍为13元，另外的130元消费者缴纳的增值税款就会被 B等人瓜分。
回到前述案例一中。判决书指出，“虽然泰某公司与旺某五金之间有部分真实交易，但泰某公司在支付应付的上述货款之外，另行向旺某五金支付5%至6%的‘开票费’，要求旺某五金找人为其开具税率为17%的交易数额为500余万元的增值税专用发票，用于抵扣应缴税款，主观上存在让他人为自己虚开增值税专用发票的故意。根据该案查明的事实，泰某公司在向旺某五金购买产品过程中支付的货款并不包含税款，其在支付真实货款之外，又额外向旺某五金支付的‘开票费’并非其向旺某五金支付的税款，而是‘购买’涉案虚开增值税专用发票的费用，该笔款项并未作为国家税收进入国库，故该款项不应在犯罪数额中予以扣除，亦属于国家税款的损失。”案例一的判决说理说明，即使是在受票人与第三人存在真实交易的情况下，由开票人虚开增值税专用发票行为也会造成国家增值税款损失。据此分析，笔者认为，《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第10条第1项规定的“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”虚开行为，其中“没有实际业务”并非指受票人与任何人都没有实际业务，而是专指受票人与开票人之间没有实际业务，这样理解也完全符合案例一中“在没有真实货物交易的情况下，董某向其代销货物的天津两公司提供虚构的开票信息”的相关文字表述。
四、“票货分离”后用富余票虚开与增值税款损失的关系
（一）富余票能否造成增值税款损失的争议
实务中，最常见的两类虚开增值税专用发票的方式是暴力虚开和富余票虚开。所谓暴力虚开，是指不法分子通过空壳企业，在没有真实交易的情况下，按开票额一定比例收取开票费的方式简单粗暴地对外虚开增值税专用发票，并在不申报纳税的情况下迅速走逃，逃避监管的虚开犯罪方式。[9]这样开出的增值税专用发票，由于开票单位根本未曾向国家缴纳过增值税，受票单位却已用于认证抵扣税款，国家增值税款显然存在损失，故实务中认定存在税款损失一般不存在争议。所谓富余票虚开，是指有实际经营业务的企业，因为销售业务的对象是不需要增值税专用发票的小规模纳税人、非增值税纳税人或者个人，因此产生多余的销项——即“富余票”，将富余的专票虚开给他人牟利，受票企业将该专票用于抵扣。[10]对于这种虚开方式是否会给国家造成增值税损失在实践中有一定争议。如有观点认为，从事百货行业的企业，因为销售业务的对象是小规模纳税人等不需要增值税专用发票的，因此产生了富余票，在为他人虚开甚至是为他人如实代开的场合，在受票方特定且受票方就是因为进项不足让行为人虚开增值税专用发票的，就不存在骗取国家公共财产所有权的抽象危险，不能认定为该罪。[11]由于“票货分离”后使用富余票虚开是否会造成增值税款损失存在争议，实践中也出现过无罪判例。之所以会有观点认为不存在税款损失，主要是认为“票货分离”后给他人代开的发票，在分离之前纳税人已向国家缴纳过增值税了，所以即使是分离后代开给他人用于弥补受票人的进项不足，国家税赋总体平衡，故增值税款不存在损失。
（二）富余票虚开造成增值税款损失的成因
国务院《增值税暂行条例》第21条规定，当应税销售行为的购买方为消费者个人的，不得开具增值税专用发票。该条例第11条规定，小规模纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。换言之，根据该规定当应税销售行为的购买方为小规模纳税人的，即使小规模纳税人在采购环节从前道取得了增值税专用发票，其也不得将取得的进项发票与自己的销项发票进行申报抵扣，因为小规模纳税人本来就是按照简易计税规则即销售额×征收率（一般为3%）来计算应纳增值税额的。而向消费者或小规模纳税人出售商品或劳务的一般纳税人，不管其开具的是增值税专用发票还是增值税普通发票，均应当如实做账，根据销售发票上所记载的税额在向消费者或小规模纳税人代收税款后向国家缴纳增值税款。而所谓的“票货分离”就是在一般纳税人向消费者或小规模纳税人实际销售商品或劳务后不如实入账亦不开具任何发票，在找到需要虚开增值税专用发票的购票人后，采用与购票人签订虚假购销合同、虚假兜转资金流水的方式后向购票人虚开增值税专用发票，将实际与消费者或小规模纳税人发生的业务通过“移花接木”的方式虚构成与购票人发生的业务，从而继续开具增值税专用发票，而这样开具的发票实际上就是所谓的“富余票”。如，A 系手机销售商，其向上家采购了一部手机，商品价格是3000元，增值税是390元，于是获得了一张390元的增值税进项发票。后 A 将该部手机出售给消费者商品价格是4000元，增值税是520元。由于 A 是向消费者出售手机，依法不能开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票，故其应该向消费者开具一份商品价格4000元，增值税为520元的增值税普通发票。A 应该在税务申报时将进项390元与销项520元进行申报抵扣，实际向国家缴纳增值税130元。消费者向 A 支付的520元增值税款包括了 A 本次流转增值的税额130元和前道积累的增值税额390元，故该手机全部流转环节的520元增值税都已全部由消费者承担，消费者后续并不能将获得的增值税普通发票进行申报抵扣，增值税抵扣链条本应至此终结。但如果该消费者不要求 A 开具增值税普通发票，那么 A 的手机已经实际出售，商品货款4000元和增值税520元也已实际收取，但由于 A 少开了一张520元的增值税普通发票，导致其增值税进项余额多出了390元，并且现金账上多出了130元。而 B 是一个平板电脑销售商，其向上一环节以不带增值税专用发票的价格采购了平板电脑，裸货价格是4000元。B 与 A 通过签订虚假4000元手机购销合同及虚假资金兜转，便可以通过移花接木的方式把实际已经销售给消费者的手机伪装成销售给 B，由 B 实际向 A 支付开票费250元，A 向 B 开具增值税专用发票520元。后 B 将平板电脑以5000元出售，增值税额是650元，B 以该520元的进项发票与销售平板电脑时开具的增值税销项发票650元进行了认证抵扣，向税务机关缴增值税130元。而实际上，由于 B 在采购平板电脑时是以不带票价格采购，其并没有向国家缴纳过增值税，但却在销售时利用 A 向其虚开的增值税专用发票抵扣了520元的税款，故国家的增值税款损失就是520元。虽然表面上看 A 在向 B 虚开增值税专用发票后，A 也需要向国家缴纳增值税款130元，并将之前的390元增值税进项余额进行抵扣，但这是 A 之前销售手机给消费者本来就应当履行完毕但却没有做的缴税义务。A 和 B 的这种采用“票货分离”形成“富余票”进行虚开的方式，实际上就是《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第10条中所规定的“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票”的情形，这种情形会造成增值税款的损失。在该例中，将消费者替换成小规模纳税人结论也是相同的，因为小规模纳税人获得增值税专用发票后依法也是不能进行抵扣增值税款的。
通过前述分析可以得出，“富余票”虚开根本不存在所谓税赋总体平衡的情形。而在案例二中，行为人的手法更是加上了一层障眼法。因为传统的“票货分离”案件中，真实购货人一般不参与犯罪，通常是开票人与购票人之间进行虚开犯罪。而案例二中真实购货人王某、宋某与购票人夏某串通进行虚开犯罪，真实购货人王某、宋某将资金汇给购票人夏某的建材公司账户，由购票人夏某再补贴上开票费后直接与销售方某石油公司发生资金收付，这样表面上看，资金就不存在开票人与购票人之间的回流，似乎完全符合法律规定。但这种做法属于“以合法手段掩盖非法目的”，真实购货人支付的资金并非带票价格，相关发票价格系购票人夏某另行补贴支付，故实质上这种关系下仍是购票人夏某通过支付开票费的方式，联合真实购货人王某、宋某从销售方某石油公司处骗取虚开增值税专用发票的犯罪行为，此案例中某石油公司客观上存在虚开行为，但由于被欺骗，主观上不具有虚开故意。
[编辑：耿阁]
【注释】
金懿，上海市人民检察院第二分院四级高级检察官。
[1] 参见姚龙兵：《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，载《人民法院报》2016年11月16日，第6版。
[2] 参见陈兴良：《虚开增值税专用发票罪：性质与界定》，载《政法论坛》2021年第4期；姚龙兵：《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》，载《人民法院报》2019年9月26日，第6版。
[3] 参见王志祥、徐嘉崎：《“骗取国家税款”要素与虚开增值税专用发票罪的出罪——兼论行政犯的刑事违法性判断问题》，载《山东法官培训学院学报》2022年第2期；周铭川：《论虚开增值税专用发票罪的抽象危险犯本质——兼与陈兴良教授和张明楷教授商榷》，载《上海政法学院学报（法治论丛）》2020年第1期。
[4] 参见张明楷著：《刑法学》（下），法律出版社2021年版，第1059页。
[5] 认定该罪时需要考虑“造成国家增值税款损失”要件的观点，可以追溯到2004年11月全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，部分与会代表提出了该罪需要有偷、逃税的目的作为构成要件。最高法也在“泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”等请示答复中表露过该观点。
[6] 参见耿磊：《〈关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知〉的理解与适用》，载《人民司法》2018年第34期。
[7] 参见陈兴良：《虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》，载《法律科学》2021年第4期。
[8] 参见姚龙兵：《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》，载《人民法院报》2019年9月26日，第6版。
[9] 参见杜鹏：《发票电子化背景下防范“暴力虚开”的对策》，载《湖南税务高等专科学校学报》2022年第4期。
[10][11] 参见傅忆文：《虚开增值税专用发票罪的保护法益及其运用》，载《中国检察官》2021年第6期。
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