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【201905053】虚开增值税专用发票罪基本形态辨析与立法完善
文/廖仕梅
作者单位： 北京理工大学
摘要：
对于虚开增值税专用发票罪的基本形态存在行为犯和结果犯的观点之争。行为犯观点误解了该罪所要保护的法益，会导致没有增值税损失的虚开增值税专用发票行为被认定为犯罪，会增加虚开增值税专用发票者被刑法制裁的风险，同时会使税务行政执法与刑事司法陷入两难境地。结果犯观点值得肯定，该罪保护的法益是国家增值税，因此犯罪既遂应该以虚开增值税专用发票造成国家增值税损失这一结果作为必要条件。建议采取结果犯立场对该罪犯罪构成要件进行完善。
2017年全国认定虚开和接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证584.23万份。2018年税务机关继续加大对虚开增值税专用发票行为的打击力度，第一季度认定虚开和接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证即达121万份。[2]这种行为既严重扰乱税收征管秩序，又损失国家税收收入，因此，刑法第二百零五条对该罪作了详细规定，最高刑罚为无期徒刑。但是，法律对于什么是“虚开”并没有作出明确规定，虚开增值税专用发票罪是行为犯还是结果犯存在争议，行政违法与刑事违法的界限也处于模糊状态，导致实务工作经常陷入困境。
一、行为犯与结果犯之争
根据2010年最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》(以下简称《立案追诉标准〈二〉》)第六十一条与2018年最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(以下简称《通知》)规定，虚开的税款数额在五万元以上的，应予立案追诉。因此有人认为，虚开增值税专用发票罪是行为犯，只要有虚开增值税专用发票的行为，就构成虚开增值税专用发票罪的既遂，是否对国家税收造成损失，并不影响犯罪构成。[3]另有观点认为，虚开增值税专用发票罪是结果犯，因为1995年全国人民代表大会常务委员会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《决定》)明确指出，其立法目的是为了保障国家税收，惩治通过虚开增值税专用发票进行偷税、骗税的行为。因此，刑法将虚开增值税专用发票的行为规定为犯罪，主要是为了惩治为偷逃骗取税款而虚开增值税专用发票的行为，对于不会造成国家税收流失的，不应当以虚开增值税专用发票罪论处。[4]
由于司法实务中关于虚开增值税专用发票罪的争议焦点为认定该罪时是否需要考虑国家税收损失这一重要因素，故笔者赞同虚开增值税专用发票罪系结果犯，该罪的犯罪既遂以虚开增值税专用发票造成国家增值税损失作为必要条件。具体来说，若只要行为人开具、接受或者介绍他人开具、接受与交易事实不符的增值税专用发票，发票上记载的税款数额为五万元以上即构成犯罪既遂的，采取的是行为犯标准；若除了增值税专用发票记载内容与实际交易不符之外，还必须对国家增值税造成损失才构成犯罪既遂的，采取的是结果犯标准。
二、行为犯说之否定
(一)误解了虚开增值税专用发票罪所要保护的法益
持行为犯观点者认为，刑法第二百零五条保护的法益是发票管理秩序，因为我国实行的是以票控税制度，发票秩序极为重要。[5]实质上，发票只是我国税收征管的手段之一，税收征管并不完全依赖于发票，原因在于：采用查账征收方式的，纳税人即使没有如实开具发票，税务机关也会根据实际交易情况征税，并不会因此减轻纳税人的纳税义务；采用核定征收方式的，税务机关重点关注的是纳税人的营业额、成本投入等因素，而不关注纳税人的开票与受票情况。
由于增值税专用发票不是税收征管不可或缺的工具，因此，在同样征收增值税的其他国家与地区，对发票的管理都没有达到中国的重视程度。比如，韩国没有增值税发票，也没有增值税专用发票类的犯罪。基于增值税专用发票在税收征管中并非不可或缺，我国刑法第二百零五条、《决定》都没有明确规定发票管理秩序是虚开增值税专用发票罪所要保护的法益，因此，增值税专用发票管理秩序并不是该罪所要保护的法益。
(二)导致没有增值税损失的虚开增值税专用发票行为被认定为犯罪
一个行为是否构成犯罪，构成什么罪，取决于该行为是否对国家、社会或者他人造成了严重危害，即是否侵害了刑法所保护的法益和侵害了何种法益，而不是所有侵害法益的行为都要被认定为犯罪。虚开增值税专用发票并不一定会使国家税收征管秩序处于危险状态，也不一定会产生损害国家税收的严重后果。除纳税信用A级增值税一般纳税人外，增值税专用发票抵扣进项税的前提是行为人在开票日起360日内申请认证，[6]即虚开的增值税专用发票通过税务机关认证，行为人抵扣了税款，国家税收才有可能受到损失。假如受票者取得虚开的增值税专用发票后未申请认证，因有所害怕或者后悔而销毁或者退还了该发票，则不会对国家和社会造成损失。即使受票方取得虚开的增值税专用发票且进行了进项税抵扣，只要开票方按照票面金额如实申报纳税，也不一定会造成国家税收损失。
根据行为犯观点，行为人未将虚开的增值税专用发票交给他人，或者虚开增值税专用发票的受票方未申请发票认证，或者认证后未入账抵扣进项税，未对国家税收造成损失的，都有可能被认定为虚开增值税专用发票罪，从而使该罪在适用中泛滥化。而虚开增值税专用发票罪适用的泛滥化并不能杜绝增值税专用发票与实际交易情况不符的现象，由于市场交易的复杂性，市场行为的多变性，税收法律制度的专业性与综合性，纳税人很难准确把握交易类型、精准计算收入额，因此，增值税专用发票与实际交易情况不符的现象并不会因部分纳税人承担刑事责任而得以杜绝。对于行为人没有骗逃增值税目的，对国家增值税没有造成损失的虚开增值税专用发票行为，没有必要予以刑事制裁。
(三)增加虚开增值税专用发票者被虚开增值税专用发票罪制裁的风险
一方面，持行为犯观点者根据《立案追诉标准(二)》第六十一条与《通知》规定，不考虑虚开增值税专用发票行为是否对国家税收造成损失，也不考虑行为人是否有骗逃税款目的，对虚开的税款数额在五万元以上的，都予以刑事立案追诉，从而使虚开增值税专用发票行为极易被认定为犯罪。
另一方面，当行为人用虚开的增值税专用发票去逃避缴纳企业所得税，导致国家税收受到损失时，或者当行为人用虚开的增值税专用发票虚增营业额，骗取银行或者其他金融机构贷款，造成银行或者其他金融机构贷款损失时，或者当行为人用虚开的增值税专用发票骗取出口退税时，虚开行为既符合行为犯观点主张的虚开增值税专用发票罪的构成要件，也符合逃税罪、贷款诈骗罪、骗取出口退税罪等其他犯罪的构成要件时，根据想象竞合犯择一重罪处罚的原则，最高刑为无期徒刑的虚开增值税专用发票罪往往被司法机关作为定罪量刑的首选。
(四)使税务行政执法和刑事司法陷入两难境地
行为犯观点一方面会增加税务机关的执法风险，另一方面会增加刑事司法难度。以期货交易为例，发票开具在前，交货在后，一旦因某些原因导致发票记载事项与实际交易不符，开票者可以使用红字发票使这些不正确的发票作废。但按照行为犯观点，这些与实际交易不符的发票一旦未及时用红字发票处理都会涉嫌虚开增值税专用发票罪。税务机关将所有与实际交易不符的虚开增值税专用发票行为移送司法机关，显然不合常理，不移送则有可能涉嫌渎职，可见行为犯观点加重了税务机关的执法风险。司法机关对于未造成国家增值税损失的虚开增值税专用发票行为，在判决时也会陷入两难困境。欲判其有罪，难以找到行为所侵害的法益；欲判其无罪，似乎不妥，因为虚开税款数额已超过五万元，根据《通知》规定，已达到定罪标准。
三、结果犯说之肯定及立法完善
(一)《决定》明确指出设置虚开增值税专用发票罪的目的是保护国家税收
《决定》的立法目的是“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收。”因此，只有对国家税收造成损失的，才达到虚开增值税专用发票罪的既遂状态。对于未侵害国家税收的虚开增值税专用发票行为，未通过虚开增值税专用发票偷税、骗税的行为，不应当认定为虚开增值税专用发票罪既遂。这里的“税收”，应当作限缩解释，仅指增值税，不包括所得税。理由有三：一是从受票方来看，接受虚开的增值税专用发票不一定造成国家所得税损失。受票方接受虚开的增值税专用发票并记入成本或者费用的，必然导致其支出增加，应税所得额减少，但不一定会造成所得税损失。比如企业存在巨额亏损，即使不虚增支出也不需要缴纳企业所得税，或者虚构的固定资产需要分期摊销成本，一旦虚构的成本还未摊销完纳税人即因注销或者破产等原因导致主体不存在的，事先根据虚开的交易金额预测出将给国家造成企业所得税损失的数据就会错误。二是从开票方来看，假如开票方如实申报缴纳税款的，其营业收入会相应增加，假设除去虚开增值专用发票这一因素仍有企业所得税应税所得额的话，则会因虚开增值税专用发票而多缴纳企业所得税。即使开票方未就其虚开的增值税专用发票申报缴纳税款，或者开票方只是将本应开给A的发票开给了B，也不会造成国家企业所得税损失。因此，单独从开票方来看，虚开增值税专用发票并不会导致国家所得税损失。三是结合虚开增值税专用发票的开票方与受票方来看，开票方多缴纳的企业所得税不一定等同于受票方少缴纳的企业所得税，开票方虚增的营业收入并不等同于虚增的应税所得额，因为营业收入虚增的，相对应的税前扣除如招待费支出、广告宣传费支出等也会虚增。
由于虚开增值税专用发票对企业所得税是否造成损失，造成多大损失的计算复杂，加上通过虚开增值税专用发票逃避缴纳企业所得税与通过其他方式逃避缴纳企业所得税的性质一样，是否构成逃税罪可以依据刑法第二百零一条作为判断。所以在对虚开增值税专用发票行为定罪量刑时，不会考虑该行为对企业所得税造成的损失。对于能用来抵扣进项税的其他发票，虚开者并不用来抵扣进项税，国家增值税没有受到损失的，法院也不以刑法第二百零五条作为依据定罪。[7]
(二)将虚开增值税专用发票罪认定为结果犯不会使开票方与介绍方逃脱刑事制裁由于虚开增值税专用发票的开票方与受票方之间并无交易，开票方对国家本来就没有纳税义务，因此有观点认为，开票方的虚开行为并不会对国家税收造成损失，若将该罪认定为结果犯，则无法判处虚开增值税专用发票的开票方犯虚开增值税专用发票罪。同理，介绍虚开者也会因本来没有纳税义务而逃脱刑事制裁。持这种观点者是将虚开增值税专用发票的开票行为、介绍行为误认为单独犯罪行为。实际上，开票方、受票方与介绍方的任何一单独行为，都不足以对国家增值税造成损失。没有介绍方，开票方与受票方可能不会认识并达成犯罪共识；开票方虚开增值税专用发票后，受票方未接收，亦或接收之后因主观或者非主观原因未抵扣进项税，或者受票方强烈要求开票方虚开发票而开票方并未开具或者开具了未交付给受票方，都不会对国家增值税造成损失。只有介绍方、开票方与受票方共同协作，才有可能造成国家增值税损失。由此可见，虚开增值税专用发票罪的开票方、受票方与介绍方是共同犯罪，假如国家增值税因为增值税专用发票的虚开受到了损失，那是开票方、受票方与介绍方共同侵犯了国家增值税税收。既然开票方、受票方与介绍方的行为与国家增值税受损有因果关系，则即使开票方与受票方没有货物交易或者服务的提供与接受，开票方与介绍方原本没有纳税义务，也造成了国家增值税损失。
(三)将虚开增值税专用发票罪认定为结果犯不会使有罪的人逃脱刑事制裁
虚开增值税专用发票行为对国家增值税造成损失的情形主要有以下三种：一是开票方未进行增值税纳税申报，但是受票方以虚开的增值税专用发票抵扣了进项税。二是受票方从小规模纳税人处购进货物或者接受服务，即使取得代开的增值税专用发票，也只能按3%或者5%的征收率抵扣进项税，而从一般纳税人处取得虚开的增值税专用发票则可按6%、10%或者16%的税率抵扣进项税。三是纳税人虚构初级农产品采购，计算抵扣进项税。假如开票方按虚开金额如实申报缴纳了增值税，则不论受票方是否抵扣进项税，国家增值税都不会受到损失。
由于存在行为人虚开增值税专用发票而对国家税收不会造成损失的情形，因此有人担心，将虚开增值税专用发票罪认定为结果犯，会导致对国家增值税没有造成损失的虚开行为逃脱刑事制裁。这种担心是没有必要的。假如虚开增值税专用发票行为没有造成刑法所保护的法益受损，自然不应该追究刑事责任；假如虚开行为没有侵犯国家增值税，但因虚增支出成本导致国家企业所得税税收减少，可以依据刑法第二百零一条判定是否构成逃税罪；假如既没有造成增值税损失，也没有造成所得税损失，但行为人利用虚开的增值税专用发票虚增营业收入，骗取银行贴现款，以至于扰乱金融秩序，给国家造成损害的，可以判处贷款诈骗罪；假如生产企业与外贸企业虚开增值税专用发票后，生产企业按发票记载事项申报缴纳税款，因这个交易环节未造成国家税收损失，交易双方不用承担刑事责任，但外贸企业利用虚开的增值税专用发票骗取出口退税的，构成骗取出口退税罪。由此可见，虽然将虚开增值税专用发票罪认定为结果犯会缩小其适用范围，但通过虚开增值税专用发票侵犯刑法保护的其他法益的行为人并不会因此而逃脱刑事制裁，反而有利于罪责刑相适应，将所有利用虚开增值税专用发票实施犯罪的行为都认定为虚开增值税专用发票罪的不正常现象可得以消除。
(四)虚开增值税专用发票罪为结果犯可以充分发挥税务行政处罚的作用
对于增值税专用发票记载的货物名称、金额等信息与实际交易不符的，都符合财政部《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称《发票管理办法》)二十二条规定的虚开。但是，符合该条关于虚开规定的，若并未对国家增值税造成损失，则不应该按虚开增值税专用发票罪处理，应该用行政手段对虚开者予以制裁。《发票管理办法》三十七条规定，违反本办法第二十二条规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额超过一万元的，并处五万元以上五十万元以下的罚款。没收违法所得与罚款两项制裁措施足以处罚对国家增值税没有造成损失的虚开者。
结合以上分析，笔者建议修改刑法第二百零五条，以虚开行为对国家增值税造成的损失作为虚开增值税专用发票罪的既遂标准，以虚开行为对国家增值税造成损失的数额作为量刑情节。虚开增值税专用发票罪最高刑为无期徒刑，属于重罪。在法律对何为虚开、何为真实交易没有明确规定的情况下，行为犯观点不考虑虚开行为是否对国家增值税造成损失这一重要因素，会导致纳税人的行为很容易被认定为虚开增值税专用发票罪，从而使对国家和社会没有严重损害的行为人受到严厉的刑事制裁。
[编辑：常锋]
【注释】
*北京理工大学副教授、法律经济学博士。
[1]本文系中国法学会后期资助项目《税务行政争议解决机制》(编号：CLS[2017]HQZZ06)的阶段性研究成果。
[2]参见蔡岩红：《税务部门高压态势严打骗税虚开：一季度公布“黑名单”8614件》，载《法制日报》2018年4月20日第6版。
[3]参见周道鸾、张军主编：《刑法罪名精释》，人民法院出版社2013年版，第296页。
[4]参见康瑛：《虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯》，载《法学杂志》2005年第6期，第18页。
[5]参见孙立平、吴秀尧：《几种新型虚开增值税专用发票行为的法律探讨》，载《税务研究》2014年第9期。
[6]国家税务总局公告2016年第7号《国家税务总局关于纳税信用A级纳税人取消增值税发票认证有关问题的公告》规定，纳税信用A级增值税一般纳税人取得销售方使用增值税发票系统升级版开具的增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、机动车销售统一发票，可以不进行扫描认证，通过增值税发票税控开票软件登录本省增值税发票查询平台、查询、选择用于申报抵扣或者出口退税的增值税发票信息。
[7]相关案例参见最高人民法院刑一庭、刑二庭编：《刑事审判案例》，法律出版社2002年版，第258页。
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