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【2022052406】贴近“海关限价”报关的走私案件应整体评价偷逃税额
文/陈鹿林 祝晓峰
◆刑法更应当讲求实质危害性，当行为人在同一故意支配下实施一连串行为，将该行为作为一个整体进行评判，才能更合理地体现最终危害后果。
◆与违禁品走私、绕关走私、伪报品名等其他走私相比，单纯价格欺骗型走私往往形成原因复杂，社会危害性较低，通过对行为整体评价更有利于准确认定责任大小。
在通关走私普通货物案件中，经常出现这样一种情形：行为人不考虑实际成交价格，而是在某一相对固定价格区间内确定申报价格。在此情形下，与实际成交价格相比，往往申报价格既有高报情形，也有低报情形，在认定应缴税额时对于因高报而多缴的税额能否计入已缴税额予以扣减，实践中存在较大分歧。
根据海关法律法规，进出口货物的收发货人有如实申报的义务，包括货物品名、归类、价格、数量等都应如实申报。从理论上讲，海关作为进出口货物税收征管部门，首先应以实际成交价格为基础认定完税价格。然而，实际成交价格由当事人达成，监管部门经常很难判断当事人所提交价格的真实性。
因此，在实际监管中，海关充分运用国际市场，以及自身在监管过程中获取的同期同类货物一般国际价格或进出口价格等大数据为基础，作为快速判断当事人申报货物完税价格真实性的重要风险参考。
久而久之，海关在某一段时期、对某类货物所掌握的所谓通常价格区间，就以“海关限价”或“海关指导价”的名义在进出口行业中普遍存在。当事人出于各自不同目的，就会有意无意地选择贴近此类“海关限价”申报。在此申报模式下，与实际成交价格相比，往往申报价格既有高报情形，也有低报情形。
对于当事人在同一故意支配下实施的上述申报行为，我们认为应当对其申报行为作整体评价，对于因高报而多缴的税额从偷逃应缴税额中予以扣除更为合理。主要理由如下：
第一，从主观方面看，行为人贴近“海关限价”报关属于间接故意，按整体评价行为后果更符合主客观相一致原理。犯罪主观故意包括认识因素和意志因素两方面。具体到上述申报模式中，从认识因素看，当事人贴近“海关限价”申报，其主观上预见到可能低报，也可能高报，对最终整体上是否偷逃税款这一结果，并没有确切认识；从意志因素看，尽管不排除当事人意欲少交税额节约成本，但更主要还是贪图通关便利，对于最终结果无论是少缴税款还是多缴税款，都放任其发生，甚至实践中也有最终整体实缴税额超出应缴税额的情形，更印证当事人对最终是否偷逃税款持放任态度。此外，在此申报模式下，当事人一般是在一段时间内全部或大部分同种货物以一个相对固定的价格区间进行申报，当事人明知这种行为模式下既有低报也有高报，从而有时少缴税款、有时多缴税款，其也是基于整体来衡量自己实际税收成本，按照整体来认定其已缴税额，也更符合主客观相一致原理。
第二，从案发起因看，行为人对行政主管部门监管方式有一定的信赖期待，按照整体来评价行为后果更为客观合理。客观地说，“海关限价”模式下的监管，客观上容易形成一种价值导向，即贴近“海关限价”者多数可以在通关环节获得更大便利，偏离者则有诸多不便。虽然说如实申报是进出口方的义务，但这种监管模式也在一定程度上“引导”当事人以贴近“海关限价”的方式申报，案发后单纯评价低报的部分而无视客观上存在的高报部分，也不尽合理。而且从具体操作过程来看，不少情况下即便如实申报了与“海关限价”差异较大的实际成交价格，但经价格磋商后仍然以事实上贴近“海关限价”的价格申报，这也容易给被监管者造成监管部门就是要求按照某一价格区间申报的错觉，从而降低当事人对违法犯罪的期待可能性。虽然逻辑性更强的法律条文是人们判断行为违法性的依据，但执法者的执法标准、执法方式更容易成为人们判断行为性质最直接的参照，作为典型的法定犯，这种情况在走私犯罪中表现得更加明显。
第三，从行为后果看，将高报部分与低报部分合并计算实际已缴税款更能体现行为的实质危害后果，更符合走私普通货物罪所保护的法益。走私普通货物罪侵犯的是海关税收征管制度，偷逃应缴税额是认定行为危害性的关键标准，只有当违法行为实质性地造成国家税款流失，才能准确地体现其危害性。对于行为人基于同一故意实施连续的进出口贸易，将其整体评价才能更准确地判断最终是否造成税款损失以及损失的程度。而且根据《进出口关税条例》规定，进出口货物放行后，海关发现少征或者漏征税款的，在法定期限内有权要求纳税义务人补征税款；海关发现多征税款的，纳税义务人可以在法定期限内要求海关退还多缴的税款。可见，从行政规范的角度来讲，当事人尚可以按多退少补的方式客观评判其纳税义务；刑法更应当讲求实质危害性，当行为人在同一故意支配下实施一连串行为，将该行为作为一个整体进行评判，才能更合理地体现最终危害后果。
第四，从刑事政策看，综合考量高报情形与低报情形更符合刑法谦抑性原则，也更有利于外贸行业平稳健康发展。刑法谦抑性不仅体现在入罪门槛高低上，也体现在责任大小的判定上。实践中，以贴近“海关限价”的方式申报，在从事木材、水果、平行车、冷冻品等进口行业中普遍存在，而且往往持续时间长，形成原因复杂。某些企业一旦案发，如果单纯以低报部分计核偷逃应缴税额而忽视高报部分“多缴的税额”，那么认定的偷逃税额普遍很高，法定刑很重，原先进出口业务基本停滞甚至企业直接关闭的现象普遍存在。对于此类企业因对进出口申报义务违法性认识不够全面、充分而抱侥幸心理实施的违法违规情形，尽管有对其惩罚的必要性，但如若处以过于严苛的刑罚不符合刑法谦抑性原则。在国家强调稳外贸的大背景下，更需要仔细甄别进出口贸易中不同违法违规情形分别处理。与违禁品走私、绕关走私、伪报品名等其他走私相比，单纯价格欺骗型走私往往形成原因复杂，社会危害性较低，通过对行为整体评价更有利于准确认定责任大小。通过合理运用行政手段和刑事手段综合治理，尽量减少因此类违法犯罪处理不当而导致外贸业务停滞、企业关停、行业震荡等情形，这样才有利于在企业与政府部门良性互动中不断优化监管方式，促进外贸行业平稳健康发展。
（作者单位分别为浙江省宁波市人民检察院、宁波海关缉私局）
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