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【2017021203】如何计算非法销售保税货物偷逃税款
文/邵宁
案情：某纺织有限公司主营纺纱、纺织原料（棉花）的销售，同时自营进出口业务。该公司于2012年在国外订购大量乌棉存放于保税仓库中，后由于无法获得当年国家进口棉花的一般贸易配额。考虑到以关税配额外一般贸易税率40%进口棉花成本过高，且棉花积压在保税仓库耗费大量的仓储费，经该公司负责人决定，通过申领加工贸易配额及手册将棉花以进料加工名义零关税进口，但并未按照加工贸易的规定将该进口的保税棉花专料专用，而是将保税棉花与非保税棉花混同放置，并将部分用于销售，部分用于纺纱。同时将所有投产棉花制成的棉纱先卖给保税区内关联公司以完成出口核销，再由区内公司卖回区外关联公司实现内销。在出口核销和进口内销的过程中，该公司分别缴纳了相应的棉花加工剩余边角料进口及棉纱进口税款。
分歧意见：本案中要计算非法销售保税棉花偷逃税款，就要弄清楚该公司以非保税棉花替代加工的行为是否属于“串换料件”行为，是否由此应当抵扣相应的保税棉花数量，进而是否应当抵扣偷逃税款数额。对于上述问题存在三种不同意见：
第一种意见认为，替代加工出口的非保税棉花不属于“串换料件”，不应抵扣相应的保税棉花数量，而且，在之后出口和复进口时已经缴纳的税款也不应当抵扣偷逃税款数额。
第二种意见认为，替代加工出口的非保税棉花属于“串换料件”，应当抵扣相应的保税棉花数量，在之后出口和复进口时已经缴纳的税款应当抵扣偷逃税款数额。
第三种意见认为，替代加工出口的非保税棉花不属于“串换料件”，不应抵扣相应的保税棉花数量，但在之后出口和复进口时已经缴纳的税款应当抵扣偷逃税款数额。
评析：笔者认为第三种意见更为妥当，理由如下：
从《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》第27条规定可知，经海关核准，经营企业可以在保税料件之间、保税料件与非保税料件之间进行串换，但是被串换的料件应当属于同一企业，并且应当遵循同品种、同规格、同数量、不牟利的原则。可见，所谓“串换料件”，是指保税货物因质量或者其他问题无法制成成品出口时，以同品种、同规格、同数量的货物进行替换的行为，应当具备必要性。而本案以非保税棉花替代加工的行为并不符合“串换料件”的构成要件，不能抵扣走私棉花的数量。首先，该公司实施该行为不仅没有获得海关核准，且“串料行为”没有客观依据。该案没有证据显示，替代加工出口的非保税棉花因质量问题而无法用于生产，该公司所有购买的棉花均根据生产要求进行挑选、投产，所以不存在因保税棉花质量不好而将非保税棉花进行串换的事实。其次，“串料行为”没有必要性。该公司申报的加工贸易形式为进料加工而非来料加工，出口相对方为该公司关联企业，出口合同均系该公司自己制作，公司生产的棉纱最终均为内销，因此公司没有串料履约的必要性。最后，公司在该行为中牟了利，实际是通过对棉花进行混同，达到不申请配额、不缴纳配额外关税即将原先不具有自由支配权的保税棉花自由支配的目的。
关于销售替代加工出口的非保税棉花在之后出口和复进口时已缴纳的税款是否应当抵扣该行为的偷逃税款数额，笔者认为，根据最高人民法院、最高人民检察院《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第23条的规定，以保税货物为走私对象的，在境内销售已属犯罪既遂。所以，本案销售保税棉花走私行为已属既遂，但既遂并不等于偷逃税款的数额已经确定。从法益遭受的实质侵害程度来看，如果公司未走私，只是直接将棉花以配额外税率申报进口，最多仅需支付40%的关税和相应的增值税，而无需再缴纳替代或虚假核销及复进口时应当缴纳的税款，因此销售替代加工出口的非保税棉花在之后出口和复进口时已缴纳的税款弥补了国家的一部分税款损失，应当将该部分从偷逃税款数额中抵扣。
综上所述，由于该公司实施了未经许可、擅自将保税进口料件在国内销售的走私行为，根据《农产品进口关税配额管理暂行办法》第31条和第37条的规定，本案应当根据销售保税棉花的数量，以配额外40%的关税率及相应的增值税率来计算擅自销售的保税棉花税款，但需抵扣其出口和复进口时已缴纳的税款。
（作者单位：江苏省无锡市人民检察院）
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